상속개시일 전에 양도한 부동산에 대하여 사용처를 밝히지 못하는 것은 상속재산가액에 합산하는 것이고 피상속인 소유 부동산을 상속개시일 이후 다른 사람이 취득한 것으로 보아 상속재산가액에서 차감하여 달라고 하면서 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 과세가액에 합산하여 부과한 것은 적법한 것임
상속개시일 전에 양도한 부동산에 대하여 사용처를 밝히지 못하는 것은 상속재산가액에 합산하는 것이고 피상속인 소유 부동산을 상속개시일 이후 다른 사람이 취득한 것으로 보아 상속재산가액에서 차감하여 달라고 하면서 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 과세가액에 합산하여 부과한 것은 적법한 것임
심사청구를 기각한다.
(1) 상속개시일 전 2년 이내인 1991. 11. 12. 처분한 같은 구 ㅇㅇ동 ○○번지 주택(이하 ‘위 ㅇㅇ동 주택’이라 한다)의 평가가액인 이 사건 처분재산가액 106,881,600원은 그 중 48,000,000원을 위 주택에 전세들었던 입주자 청구외 김ㅇㅇ에게 전세보증금 으로 반환하였고, 나머지는 피상속인의 예금 인출금과 함께 위 ○○동 주택 매매계약일인 1991. 9월부터 사망일인 1992. 5월까지 8월 분의 피상속인 생계비 32,000,000원과 피상속인의 신병치료비 55,489,170원으로 사용되어 사용처가 명백한데도, 처분청에서 사용처가 명백하지 않다고 하여 이를 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조의2 제1항을 근거로 하여 상속세 과세 가액에 산입한 것은 부당하다.
(2) 이 사건 아파트는 그 실제소유자가 피상속인의 2남인 장ㅇㅇ으로서, 위 장ㅇㅇ은 주택청약예금 가입 당시 청약예금 가입요건인 세대주의 요건을 갖추지 못하여 피상속인 명의로 위 예금에 가입하여 이 사건 아파트를 분양받았던 것이고, 위 장ㅇㅇ이 위 예금과 위 아파트의 계약금, 중도금을 납입하고 ○○은행에서 8백만 원을 대출받아 잔금을 지급한 다음 자신의 명의로 1992. 8. 24. 소유권이전등기하고 위 ○○은행의 대출금을 변제하고 있는데도, 처분청에서 피상속인 명의로 이 사건 아파트를 분양받고 피상속인이 그 취득세를 납부하였다는 이유로 이 사건 아파트를 상속재산에 포함한 것은 실질과세원칙에 비추어 부당하다.
(1) 청구인이 이 사건 처분재산가액을 전세 보증금 반환, 피상속인의 생활비와 치료비로 사용한 것인지 여부
(2) 이 사건 아파트의 실제소유자를 위 장ㅇㅇ으로 보아야 하는지 여부
(1) 구 상속세법 제2조 제1항은 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있다.
(2) 같은 법 제7조의 2 제1항은 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 상속세 과세가액에 산입한다고 규정하고 있고, 그 제3항은 제1항에서 “재산종류별”이라 함은 부동산ㆍ동산ㆍ유가증권ㆍ무체재산권(어업권ㆍ광업권ㆍ채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다)ㆍ채권ㆍ기타 재산을 말한다고 규정하고 있다.
(3) 구 상속세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것) 제3조 제1항은 법 제7조의 2 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다고 규정하여 그 제1호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우, 그 제2호에서 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 확인되지 아니한 경우, 그 제3호에서 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우, 그 제4호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우, 그 제5호에서 피상속인의 성별ㆍ연령ㆍ직업ㆍ경력ㆍ소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 확인되지 아니한 경우를 들고 있다. (4) 국세기본법 제14조 제1항 은 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 규정하고 있고, 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다.
(1) 먼저 이 사건 부과처분의 경위를 본다. (가) 청구인은 1992. 5. 5. 피상속인의 사망으로 상속이 개시되었으나 상속세를 신고 납부하지 않았다. (나) 처분청은 피상속인의 상속재산을 조사하여 부동산가액 340,082,700원, 예금액 171,524,005원, 상속개시일 전 2년 이내 처분재산으로 용도가 명백하지 않은 금액 572,651,600원(예금 인출액 합계액 465,770,000원 + 위 ㅇㅇ동 주택의 양도가액을 기준시가에 의하여 평가한 금액 106,881,600원), 상속개시일 전 5년 이내 증여재산가액 439,232,000원 계 1,523,490,305원에서 공제액 548,000,000원(장제비 2,000,000원 + 기초공제 60,000,000원 + 인적공제 486,000,000원)을 차감하여 975,490,305원을 과세표준으로 하고 여기에 세율을 곱하여 그 산출세액을 318,196,122원으로 산정하고 여기에서 기납부증여세액 40,019,760원을 공제하여 결정세액을 278,176,3632원으로 한 다음 신고불성실가산세 63,639,324원, 납부불성실가산세 83,452,908원을 가산하여 1997. 12. 6.자로 상속세 425,268,490원을 납부 고지하였다. (다) 청구인은 위 부과처분에 불복하여 1998. 1. 26. 다음과 같은 이유를 들어 ○○지방국세청장에게 이의신청을 하였다.
① 처분청에서 상속개시일 전 2년 이내 처분한 재산의 가액으로 그 용도가 명백하지 않은 금액이라고 한 572,651,600원 중 예금의 경우 입금과 인출이 반복되는 것으로 상속개시일 전 2년 이내에 순수하게 처분된 예금액은 62,015,250원인데도 그 인출액만을 합산하여 465,770,000원으로 한 것은 부당하고, 위 ㅇㅇ동 주택 양도대금 106,881,600원은 위 주택 양도에 대한 양도소득세 2,979,120원, 피상속인의 치료비 50,000,000원, 전세보증금 반환 48,000,000원, 산악회 사진전시회비용 12,000,000원 그리고 청구인의 생활비 96,000,000원(월 4백만 원 × 24월)에 사용된 것인데도 사용처가 불분명하다는 것은 부당하다.
② 상속개시일 전 5년 이내 증여한 재산의 가액이라고 한 439,032,000원은 그 재산가액을 증여일이 아닌 상속개시일을 기준으로 평가한 것으로 부당하다.
③ 상속재산가액에 포함한 ㅇㅇ해운(주) 주식 1,900주는 위 법인이 결손법인으로 위 주식의 가액이 “0”인데도 액면가액으로 평가한 것은 부당하다.
④ 인적공제 중 배우자 공제의 결혼 연수를 41년으로 하였으나 장남인 청구인의 출생일이 1951. 10. 21.로서 실제 혼인일은 1951. 1월이므로 42년으로 하여야 한다. (라) ○○지방국세청장은 1998. 2. 26. 위 이의신청에 대하여 다음과 같은 결정을 하였다.
① 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 재산 중 예금은 그 총인출액에서 총입금액을 차감하여 62,015,250원으로 하여야 하나 위 금액은 1억 원 미만이므로 구 상속세법 제4조의 규정에 따라 상속세과세가액에 산입하지 아니하여야 하고, 위 주택의 양도가액을 기준시가에 의하여 평가한 금액인 106,881,600원의 사용처로서 주장하는 전세보증금 48,000,000원은 이를 받은 시기가 1991. 3월로서 상속개시일(1992. 5. 5.) 전 2년 이내이므로 인정할 수 없고, 치료비 28,390,170원은 병원 영수증에 의하여 확인되나 위 치료비 금액을 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 재산가액 168,896,850원(위 예금 처분액 62,015,250원 + 위 ○○동 주택 평가액 106,881,600원)에서 차감하더라도 그 잔액은 140,506,680원이 되어 위 연지동 주택 평가액은 사용처가 불분명한 것으로 상속재산가액에 가산하여야 한다.
② 상속개시일 전 5년 이내 증여한 재산의 가액은 증여일을 기준으로 평가하여 159,436,000원으로 하여야 한다.
③ ㅇㅇ해운(주) 주식 1,900주는 위 법인의 부채가 자산보다 많으므로 그 주식 가액은 “0”으로 보아야 한다.
④ 배우자 공제의 결혼 연수를 장남의 출생일인 1951. 10. 21.의 10월 전으로 보아 42년으로 하는 것이 정당하여 배우자 공제액은 352,000,000원으로 하여야 한다.
⑤ 위와 같은 사유로 상속재산을 부동산 340,082,700원, 예금 175,524,005원, 상속개시일 전 증여재산 159,436,000원, 상속개시일 전 2년 이내 처분재산 106,881,600원 계 781,924,305원으로 하고 공제액을 556,979,120원으로 하여 이에 따라 산정된 상속세 과세표준 224,945,185원에 의하여 위 부과처분을 경정하여야 한다. (마) 처분청은 위 ○○지방국세청장의 결정에 따라 청구인에게 부과 고지하였던 상속세 425,268,490원을 1998. 3. 11. 취소하는 것으로 경정결정하였다. (바) 그 후 처분청에 대한 우리 원의 감사 때에 이 사건 아파트, 같은 구 ㅇㅇ동 ○○번지 주택의 지하층 41.71㎡, 같은 구 ㅇㅇ동 ○○번지 답 139.25㎡이 상속재산에서 누락된 사실이 발견되어 우리 원은 1998. 8. 24. 위 누락재산을 상속재산에 포함하여 청구인에 대한 상속세를 경정결정하도록 시정요구하였다. (사) 처분청은 우리 원의 시정요구에 따라 위 누락 재산을 계 45,783,340원으로 평가하여 상속재산가액에 가산하고 이에 따라 산출세액을 51,118,557원으로 산정하여 기납부증여세액 44,466,400원을 차감한 6,652,157원을 결정세액으로 하고 여기에 신고불성실가산세 3,535,829원과 납부불성실가산세 1,995,647원을 가산하여 1998. 8. 11.자로 상속세 12,183,630원을 부과, 고지하였다. 그런 다음 기납부증여세액을 잘못 산정하였다는 사유로 기납부증여세액을 22,696,639원으로 다시 산정하여 결정세액을 28,421,918원(산출세액 51,118,557 - 기납부증여세액 22,696,639원)으로 하고 여기에 신고불성실가산세 3,535,829원과 납부불성실가산세 8,526,575원을 가산하여 총 결정세액을 40,484,322원으로 한 다음 위 총 결정세액에서 1998. 8. 11.자 부과 고지한 세액을 차감하여 같은 해 8. 12. 자로 상속세 28,300,680원을 추가 부과, 고지하였다.
(2) 다음으로 위 ○○동 주택을 처분하여 그 대가를 피상속인이 사용하였다는 청구인의 주장과 관련된 사실관계를 본다. (가) 피상속인은 위 ㅇㅇ동 주택을 1991. 10. 11. 매매를 원인으로 같은 해 11. 12. 청구외 한ㅇㅇ에게 소유권이전등기하였고, 위 김ㅇㅇ는 위 ㅇㅇ동 주택에 같은 해 3. 12. 전입하여 같은 해 12. 1.까지 주민등록을 두고 있다가 같은 날 이 사건 아파트로 주민등록을 이전하여 1997. 7. 5.까지 주민등록을 두고 있었다. 청구인은 피상속인이 위 김ㅇㅇ가 위 ㅇㅇ동 주택에 전세들 때에 전세보증금 48,000,000원 받았다가 위 김ㅇㅇ가 위 ㅇㅇ동 주택에서 이 사건 아파트로 이사갈 때에 전세보증금을 돌려주었다고 하나 금융자료 등 이를 입증할 수 있는 객관적인 증빙은 제시하지 않고 있다. (나) 피상속인은 간암의 치료를 위하여 1991. 9. 7.부터 같은 해 12. 19.까지 사이에 4회에 걸쳐 그의 처 유ㅇㅇ와 함께 일본으로 출국하여 일본 ○○에 있는 ○○시 ○○ ○○번지 ○○병원에서 입원치료를 받았는데 그 입원기간과 진료비는 다음과 같다.
① 1991. 9. 7.부터 같은 해 9. 18.까지 입원하여 진료를 받고 그 진료비로 일화 762,810엔을 지급하였다.
② 같은 해 10. 6.부터 같은 해 10. 15.까지 입원하여 진료를 받고 그 진료비로 일화 635,000엔을 지급하였다.
③ 같은 해 10. 21.부터 같은 해 11. 3.까지 입원하여 진료를 받고 그 진료비로 일화 707,670엔을 지급하였다.
④ 같은 해 11. 17.부터 같은 해 12.19.까지 입원하여 진료를 받았으나 이 때에 지급한 진료비는 그 내역에 관한 증빙을 제시하지 않아 알 수 없다.
⑤ ○○지방국세청장은 이의신청 결정 때에 진료비 증빙이 있는 금액 위 일화 계 2,105,480엔을 환율 100엔에 803원으로 평가하여 16,907,000원으로 산정하였다.
⑥ 청구인은 피상속인의 위 치료와 관련하여 위 ①부터 ③까지의 치료비 영수증 이외에 위 유ㅇㅇ의 체제비, 교통비 등에 관하여는 아무런 증거를 제시하지 않고 있다.
⑦ 청구인 본인과 청구외 장ㅇㅇ, 청구외 장ㅇㅇ은 피상속인의 위 일본에서의 입원 기간 중 1차례에서 3차례씩 출국하였다가 입국한 시실은 있으나 청구인은 그 때의 사용비용에 관한 증빙을 제시하지 않았다. (다) 피상속인은 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇㅇ동 ○○번지에 있는 ㅇㅇ의료원에 1992. 1. 4.부터 사망일인 같은 해 5. 5.까지 입원하였는데 그 진료비는 모두 11,489,170원이다. (라) 청구인은 피상속인의 위 ○○동 주택 매매일인 1991. 10. 11.부터 사망일인 1992. 5. 5. 까지 8월 간의 생계비 지출과 관련하여서는 아무런 증빙을 제시하지 않았고, 피상속인은 상속개시일 전 2년 이내 기간 동안에 과세소득이 없는 것으로 확인된다. (마) 피상속인은 이 사건 처분재산가액과는 별도로 예금을 보유하고 있었는 바 그 예금의 상속개시일 전 2년 이내 사용 금액을 보면, ㅇㅇ상호신용금고에 상속개시일 전 2년 전에 136,000,000원의 예금이 있었는데 그 후 27회에 걸쳐 422,000,000원을 출금하고 18회에 걸쳐 360,000,000원을 입금하여 62,000,000원을 사용하고, ○○은행의 계좌에서는 17회에 걸쳐 39,770,000원을 출금하고 24회에 걸쳐 39,754,750원을 입금하여 15,250원을 사용하여 모두 62,015,250원의 예금을 사용하였는데 청구인은 위 예금들의 입출금 명세를 제시하지 아니하였다.
(3) 다음으로 이 사건 아파트의 취득과 그 소유권에 관련한 사실관계를 본다. (가) 피상속인은 이 사건 아파트를 1989. 12. 27. 당첨받아 같은 해 12. 29. 분양계약을 체결하였으며, 그 분양계약서에 의하면 총 분양대금은 42,316,000원으로 계약 체결일에 계약금 8,400,000원, 1990. 2. 20. 1차중도금 5,000,000원, 1990. 5. 20. 2차중도금 5,000,000원. 같은 해 8. 20. 3차중도금 5,000,000원, 같은 해 10. 20. 4차중도금 5,000,000원, 1991. 1. 20. 5차중도금 5,000,000원을 납부하는 것으로 되어 있고 잔금은 입주 지정일에 8,916,000원을 납부하는 것으로 되어 있다. (나) 청구인은 위 장ㅇㅇ이 1985년도 청약예금 가입시 세대주의 요건을 갖추지 못하여 피상속인 명의로 가입하고 그 예금과 이 사건 아파트의 계약금, 중도금을 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지에 있는 ㅇㅇ고무벨트(주)에서 1983. 12. 16.부터 1991. 6. 4. 현재까지 재직하면서 저축한 근로소득으로 납부하였으며, 잔금도 입주후 위 장ㅇㅇ이 ○○은행으로부터 주택자금 8백만 원을 대출받아 납부하고 그 이후에 위 대출금을 변제하고 있다고 주장하나 위 장ㅇㅇ이 위 청약예금 납부와 이 사건 아파트의 계약금, 중도금, 잔금을 납부하였다는 데 대하여 금융자료 등 객관적인 증빙을 제시하지 않았다. (다) 이 사건 아파트는 ㅇㅇ시장으로부터 1991. 6. 28. 가사용 승인시 그 취득세 846,520원은 같은 해 7. 26. 피상속인을 취득자로 하여 ㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ구청에 납부되었으며, 위 김ㅇㅇ가 같은 해 12. 1.자로 이 사건 아파트에 전입하여 주민등록을 하고 입주하였고, 위 장ㅇㅇ은 1992. 8. 24. 이 사건 아파트를 매매를 원인으로 하여 자신의 명의로 소유권이전등기하였다.
(1) 첫째 다툼에 관하여 살펴본다. 위 인정사실에 의하면 처분청은 상속인들이 상속세를 신고 납부하지 않은 데 대하여 그 상속재산가액을 산정하면서 상속개시일 전인 1991. 10. 11. 양도한 위 ㅇㅇ동 주택의 양도가액을 기준시가에 의하여 106,881,600원으로 (이 사건 처분재산가액) 산정하고, 청구인이 위 금액의 사용처를 밝히지 않는 것은 그 사용처가 명백하지 않은 것이라하여 위 금액을 구 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정에 따라 피상속인의 상속재산가액에 포함하였다. 이에 대하여 청구인은 이 사건 처분재산가액으로 위 김ㅇㅇ에 대한 전세보증금 48,000,000원을 반환하고 그 나머지와 피상속인의 예금에서 인출한 돈으로 피상속인의 진료비와 그와 관련된 체제비 등으로 64,489,170원, 피상속인의 생활비(피상속인의 ○○동 주택 매매계약일이라고 주장하는 1991. 9월부터 피상속인의 사망일인 1992. 5. 5.까지 8월간)로 32,000,000원을 사용하여 그 사용처가 명백하다고 주장한다. 먼저 전세보증금에 대하여 살펴보면, 위 김ㅇㅇ는 위 ㅇㅇ동 주택에 1991. 3. 12. 입주하였는데 이 때는 상속개시일(1992. 5. 5.) 전 2년 이내이므로 위 전세보증금을 받았다가 돌려주었다고 하더라도 상속개시일 전 2년 이내에 위 전세보증금을 받았다가 다시 반환한 것이므로 상속개시 전 2년 이내의 사용재산에는 아무런 영향을 미치지 않아 위 전세보증금 반환을 상속재산의 사용처로 볼 수 없다 할 것이다. 다음으로 피상속인의 진료비와 생활비 등에 사용하였다는 주장에 관하여 살펴 보면, 피상속인이 일본과 ○○시의 ㅇㅇ의료원에서 진료를 받은 사실은 인정되고 그 진료기간이 대체로 위 ○○동 주택의 양도일 이후이며 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내 기간 동안에 아무런 소득이 없다면 피상속인은 이 사건 처분재산가액과 보유하던 예금으로 위 진료비와 생활비에 충당하였을 것으로 볼 수도 있으나 청구인이 위 ○○동 주택의 실제 처분가액을 밝히지 않고 그 사용처도 금융자료 등 객관적인 증빙으로 밝히지 않은 채 위 전세보증금 반환과 피상속인의 진료비, 생활비로 사용하였다고 주장하는 것은 받아 들이기 곤란하다 할 것이다.
(2) 둘째 다툼에 관하여 살펴본다. 위 인정사실에 의하면 피상속인이 자신의 명의로 청약예금에 가입하여 이 사건 아파트를 분양받고 그 계약금, 중도금을 사망 전에 납부하였고 그 취득세도 납부하였으므로 이를 사망 전에 취득한 재산으로 보아야 할 것인데, 청구인이 금융자료 등 아무런 객관적인 증빙을 제시하지 않은 채 위 장○○이 위 청약예금과 이 사건 아파트의 계약금, 중도금을 납부하여 이 사건 아파트의 실제 소유자라고 주장하는 것은 인정하기 어렵고 위 장ㅇㅇ이 이 사건 아파트를 1992. 8. 24. 자신 명의로 소유권이전등기 하였으나 이 때에는 이미 피상속인이 사망한 이후로서 상속인 중의 하나인 위 장ㅇㅇ이 이 사건 아파트를 상속받은 재산으로 하여 소유권이전등기를 할 수 있는 것이므로 이를 이유로 위 장○○이 이 사건 아파트를 분양받을 때부터 실제 소유자이었다고는 할 수 없어 이 부분 청구 주장도 이유 없다고 할 것이다.
그렇다면 위 ㅇㅇ동 주택의 양도가액을 기준시가에 의하여 산정한 금액인 이 사건 처분재산가액 106,881,600원을 사용처가 불분명한 것으로 인정하여 상속세 과세가액에 가산하고 이 사건 아파트를 피상속인의 재산으로 보고서 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되어 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.