증여받은 재산관련 임대보증금의 증여재산가액 공제여부

1. 처분청이 1998. 6.12.자로 청구인에 대하여 한 증여세 19,419,240원의 부과처분 중 같은 해 8.12.자로 직권감액처분한 6,940,340원에 관한 청구부분은 이를 각하한다.

2. 처분청은 1998. 6.12.자로 청구인에 대하여 한 증여세 12,478,900원(당초 부과한 위 세액 19,419,240원에서 위와 같이 직권으로 감액한 6,940,340원을 공제하고 남은 세액임)에 관하여 이 사건 증여당시에 그 증여재산에 관련된 청구외 ㅇㅇㅇ의 채무로서 임대차보증금 반환채무가 존재하였는지 여부와 청구인이 그 임대차보증금 반환채무를 실제로 인수하였는지 여부를 재조사, 확인하고 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

처분청은, 청구인이 1997. 4.10. 청구인의 어머니인 청구외 ㅇㅇㅇ(이하 ‘위 ㅇㅇㅇ’이라 한다)으로부터 ○○시 ㅇㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 82.6㎡와 그 지상 근린생활시설 지하 1층부터 지상 2층까지 계 191.52㎡, 3층의 주택부분 63.84㎡(이하 ‘이 사건 증여재산’이라 한다)를 증여받은 데 대하여, 이 사건 증여재산의 가액을 토지에 대하여는 개별공시지가, 건물에 대하여는 시가표준액으로 평가하여 154,689,400원으로 산정하고 1998. 6.12.자로 청구인에게 증여세 19,419,240원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 당초 부과처분’이라 한다)을 하였다가 위 증여재산의 가액평가에 오류가 있었다 하여 같은 해 8.12.자로 위 세액 중 6,940,340원을 직권 감액하는 경정처분(이하 ‘이 사건 감액경정처분’이라 하는데 이러한 감액경정처분은 당초 처분의 일부를 취소하는 효력을 가지는 당초처분의 변경이라는 법리에 따라 이 사건 실체적 심사청구의 대상은 이 사건 당초처분 중 이 사건 감액경정처분에 의하여 취소되지 아니하고 남은 부분으로 축소된다고 할 것이어서 이 남은부분을 이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 당초 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 처분청은 이 사건 증여재산의 가액을 산정하면서 토지의 개별공시지가를 1997년도의 것으로 하였기 때문에 결과적으로 그 증여재산가액을 154,689,400원으로 잘못 계산하였으나 1996년도 개별공시지가를 적용한다면 그 정당한 증여재산가액은 133,780,080원이고, 둘째, 청구인은 이 사건 증여재산을 증여받으면서 이 사건 증여재산에 관한 물상보증채무 30,000,000원과 ㅇㅇㅇ외 2인의 임차인에 대한 임대차보증금 반환채무 계 85,000,000원을 부담하게 되었으므로 증여재산가액에서 위 채무액을 공제하여야 하는데도 처분청이 이를 공제하지 않고서 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 처분청이 이 사건 증여재산의 가액을 잘못 산정하였는지 여부, 둘째, 증여재산가액에서 청구인이 주장하는 채무부담액을 공제할 것인지 여부에 있다.

• 가. 우선 직권으로 판단한다. 처분청에서 이 사건 증여재산의 가액을 154,689,400원으로 산정하고 이 사건 당초 부과처분을 한 뒤 이 사건 증여재산의 가액평가에 오류가 있었다는 사유(청구인의 위 첫째다툼에 관한 주장을 수용한 것으로 보인다)로 그 증여재산가액을 125,991,600원으로 다시 산정하여 1998. 8.12.자로 그 과세표준과 세액을 경정한 결과 그 세액 중 6,940,340원을 직권취소하는 이 사건 감액경정처분을 한 사실은 앞에서 본 바와 같으므로 이 사건 심사청구 중 감액된 위 세액에 관한 부분은 이제 그 청구의 이익이 없는 부적법한 것이 되어 더 이상 나아가 본안에 대한 판단을 할 필요도 없이 각하의 대상이 되었다고 할 것이다.
• 나. 나머지 다툼인 위 둘째 다툼에 관하여 본다. 먼저 청구인이 이 사건 증여재산을 증여받은 경위와 처분청이 이 사건 부과 처분을 한 경위 등 사실관계에 관하여 보건대, 청구인은 1997. 4.10. 위 ㅇㅇㅇ으로부터 이 사건 증여재산을 증여받은 사실, 그런데 이 사건 증여재산 중 대지에 관하여는 근저당권자를 청구외 ㅇㅇ은행(이사장 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘위 ○○은행’이라 한다)으로 하고 채무자를 위 증여자가 아닌 청구외 ㅇㅇㅇ으로 한 채권최고액 48,000,000원의 1990.10.15.자 근저당권설정등기가 이미 마쳐져 있었는데 위 ○○은행이 확인한 바에 의하면 위 ㅇㅇㅇ의 위 ○○은행에 대한 대출금채무액은 1998. 3. 18. 현재 30,000,000원인 사실, 청구인이 제출한 각 부동산임대차계약서의 기재에 따르면 위 ㅇㅇㅇ은 1994. 6.24. 청구외 ㅇㅇㅇ에게 이 사건 증여재산의 건물 중 3층 방 3칸 20평 부분을 임대차보증금 25,000,000원, 월세금 100,000원에 임대하였고 1996. 5. 17. 청구외 ㅇㅇㅇ에게 위 건물 중 2층 방 3칸, 부엌 1칸 부분을 임대차보증금 25,000,000원 (ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇ등기소로부터 확정일자를 받은 1996. 6.10.자의 임대차계약서에 의하면 임대차보증금은 30,000,000원으로 되어 있음), 월세금 100,000원에 임대하였으며 1997. 3. 6. 청구외 ㅇㅇㅇ에게 위 건물 20평 부분을 임대차보증금 35,000,000원에 월세금없이 임대한 것으로 되어 있는 사실, 위 ㅇㅇㅇ은 1995. 1. 1.부터, 위 ㅇㅇㅇ는 1996. 6.10.부터, 위 ㅇㅇㅇ는 1997. 2.28.부터 1997.11.21. 현재 까지 위 건물에 각 주민등록을 하고 있는 사실 그리고 처분청은 직계존비속간의 부담부증여가 되려면 증여계약에서 증여자의 채무를 수증자가 인수한다는 조건이 명시되어야 하고 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 연령, 소득과 재산 상태로 보아 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로 인정되어야 하며 국가ㆍ지방자치단체 기타 대통령령이 정하는 금융기관 등에 대한 채무 또는 재판상 확정되는 채무를 인수한 경우에만 이를 증여재산가액에서 공제하는 것인데 청구인이 부담 하게 되었다고 주장하는 위 각 채무는 이에 해당되는 사항이 없다 하여 이를 증여재산가액에서 공제하지 아니한 채 이 사건 부과처분을 한 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음 관계 법령의 규정을 보건대, 상속세 및 증여세법 제47조 제1항, 제3항의 규정에 의하면 증여세과세가액은 증여일 현재 제31조 내지 제45조의 규정에 의한 증여재산가액의 합계액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감한 금액으로 하되 직계존비속간의 부담부증여에 대하여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정하고 다만, 당해 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다고 되어 있고, 구 같은법시행령(1997. 11. 10. 대통령령 제15509호로 개정되기 전의 것) 제36조, 같은법시행령 제10조 제1항의 규정에 의하면 위 대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우라 함은 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류에 의하여, 그 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류에 의하여 증여 당시에 증여자의 채무로서 수증자가 실제로 부담하는 사실이 입증되는 것을 말한다고 되어 있다. 살피건대, 물상보증채무를 부담하는 부담부증여에 있어서 증여세과세가액은 수증자가 피담보채무를 인수한 경우에는 그 증여재산가액에서 인수채무액을 공제한 가액이 되나 피담보채무를 인수하지 않은 경우에는 이를 공제하지 않은 재산가액이 되는 것이 원칙이되 주채무자의 채무불이행으로 담보권실행이 확실시될 뿐 아니라 주채무자의 무자력으로 수증자의 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백한 경우에는 이를 참작하여 증여세과세가액을 정하여야 할 것인바, 위 인정사실에 의하면 주채무자인 위 ㅇㅇㅇ의 위 ○○은행에 대한 30,000,000원짜리 대출금채무에 관하여 청구인이 그 물상보증채무를 부담하고 있는 사실이 인정되나 이에 관하여 위 ○○은행이 근저당권을 실행할 것이 확실시된다거나 청구인이 그 채무를 변제할 경우에 위 ㅇㅇㅇ의 무자력으로 그에 대한 구상권 행사가 아무런 실효성이 없을 것이라는 점을 인정할 만한 아무런 자료가 없으므로 이 부분에 대한 청구는 이유 없는 것이라고 하겠다. 그러나 임대차보증금 반환채무에 관하여 보건대 위에서 본 관계 법령의 규정 취지에 의하면 직계존비속 사이의 부담부증여는 원칙적으로 인정되지 아니하나 수증자가 채무를 인수한 사실이 채무부담계약서 등에 의하여 객관적으로 인정되는 경우에는 수증자에게 채무변제능력이 있는지 여부나 증여자와 수증자 사이의 채무인수에 관하여 채권자의 승낙이 있었는지 여부와는 관계없이 증여재산가액에서 그 인수채무액을 공제하여 증여세과세가액을 정하여야 한다고 보는 것이 상당하다고 할 것인바 위 인정사실에 의하면 이 사건 증여가 있기 전에 작성된 위 박ㅇㅇ 등 3인에 대한 각 임대차계약서에 씌여있는 임대차보증금의 합계액이 90,000,000원이고 위 박ㅇㅇ 등 3인이 이 사건 증여가 있기 전부터 1997.11.21. 현재까지 이 사건 증여재산 건물에 각 주민등록을 하고 있었다는 것이니 처분청으로서는 이 사건 증여가 있은 당시에 위 ㅇㅇㅇ의 채무로서 위와 같은 임대차보증금 반환채무가 과연 존재하였는지 여부와 그 액수를 확인하고 그 확인된 임대차보증금 반환채무를 이 사건 증여에 따라 청구인이 인수하여 실제로 부담하게 되었는지 여부를 조사, 확인한 후 그 결과에 따라 증여세과세가액을 산정하였어야 할 것임에도 처분청이 위와 같은 사항들에 대한 자세한 조사, 확인을 함이 없이 청구인이 인수하였다고 주장하는 위 임대차보증금 반환채무를 그대로 모두 공제하지 아니할 것이라고 보고 한 이 사건 부과처분에는 처분결과에 영향을 미칠만한 조사미진의 잘못이 있었다고 할 것이다.

그렇다면 청구인의 이 사건 심사청구 중 이 사건 감액경정처분에 의하여 직권취소된 금액에 해당하는 청구부분은 부적법한 것이 되어 이를 각하 하기로 하고 그 나머지인 이 사건 부과처분에 대하여는 이 사건 증여 당시 위 ㅇㅇㅇ의 채무로서 위 임대차보증금 반환채무가 존재하였는지 여부와 청구인이 위 임대차보증금 반환채무를 실제로 인수하였는지 여부를 조사, 확인한 후 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것이므로 처분청으로 하여금 위 채무에 관한 자세한 재조사, 확인을 거쳐 적정한 시정조치를 하게 하기 위하여 감사원법 제46조 제1항, 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.