합병 후 실현된 피합병법인의 미수이자를 합병회사의 익금에 산입하여야 하는지 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인(변경 전 상호는 ㅇㅇㅇㅇ (주)이었으나 1995. 10. 1.자로 현재 상호인 한국ㅇㅇ (주)로 변경하였다.)이 1996년 귀속 법인세과세표준 및 법인세를 신고 납부하면서 1995. 1. 31. 합병한 청구 외 구 한국ㅇㅇ(주)(이하 ‘피합병법인’이라 한다)로부터 승계한 미수수입이자 154,908,887원(이하 ‘이 사건 미수이자’라 한다)을 예금이자지급 약정일이 도래하였는데도 소득금액에 익금산입하지 않은 데 대하여, 이 사건 미수이자를 익금산입하여 과세표준과 세액을 다시 계산하고 여기서 이미 납부한 세액을 뺀 법인세 63,852,320원을 1998. 4. 8.자로 청구인에게 추가 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 이 사건 미수이자는 피합병법인이 정기예금 등을 보유하던 기간 중 발생한 이자로서 피합병법인의 세무조정사항이고, 피합병법인이 (차변) 미수이자 154,908,887원 (대변) 이익잉여금 154,908,887원으로 회계처리, 인계하여 합병법인의 합병차익 998,757,800원의 일부를 구성하게 된 것인바 법인세법 제15조 제1항 제3호 의 규정에 의하면 합병차익은 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니한다고 되어 있고, 법인세법 제17조 에서 규정하고 있는 손익의 귀속시기는 계속사업을 전제로 한 것이며, 법인세법 기본통칙(1997. 12. 31. 삭제 전의 것) 5-16-43(법인세법 기본통칙 5-1-6……43의 오기로 보인다)에 의하면 피합병법인의 세무조정사항은 합병법인에 승계되지 아니 한다고 규정하고 있고 이 사건 미수이자는 피합병법인의 세무조정 사항이 명백한데도 처분청이 이를 합병법인인 청구인에게 승계시켜 법인세를 부과한 이 사건 부과처분은 위 기본통칙 등을 신뢰한 납세자의 이익을 침해하는 결과를 초래하여 국세기본법 제15조 에 규정한 신의성실의 원칙에 어긋나는 것이므로 취소되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 피합병법인의 이 사건 미수이자를 청구인에게 승계시켜서 청구인의 소득금액에 익금산입한 것이 정당한지 여부에 있다고 하겠다. 먼저 관계 법령의 규정을 보건대, 법인세법 제15조 제1항 제3호 에 의하면 합병 차익은 소득금액 계산상 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니하도록 되어 있고, 법인세법 제17조 제1항 및 구 법인세법시행규칙(1995. 3. 30. 총리령 제492호로 개정되어 1996. 3. 21. 총리령 제557호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조의4 제2항의 규정에 의하면 법인이 금융기관 등에 예금한 보통예금, 정기예금, 적금 또는 부금의 이자의 손익 귀속사업연도는 소득세법시행령 제45조 제4호 에 따라 약정에 의한 이자지급일이 속하는 사업연도로 하도록 되어 있으며, 법인세법 제43조 제3항 은 내국법인이 합병한 경우에 그 청산소득의 금액은 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주ㆍ사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립되는 법인으로부터 받는 그 합병법인의 주식ㆍ출자의 가액 또는 금전 기타 자산의 가액의 총합계액에서 피합병법인의 합병일(합병등기를 한 날을 말한다) 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있고, 법인세법시행령 제120조 는 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립한 법인은 합병으로 인하여 소멸한 법인의 과세표준에 대한 법인세를 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 다음으로 사실관계를 본다. 청구인과 피합병법인 간의 합병내용 등 사실관계를 보면, 청구인은 상호를 ㅇㅇㅇㅇ(주)로 하고 있던 1994. 11. 15. 당시 피합병법인과 합병계약을 체결하고 1995. 1. 31.을 합병기준일로 하여 피합병법인을 흡수합병하고 1995. 2. 15. 합병등기한 사실, 청구인과 피합병법인은 합병비율을 1:1로 하여 합병하면서 합병기준일 현재의 대차대조표를 각각 작성하여 서로 채권 채무관계가 있는 자산계정인 관계회사미수금, 관계회사외화외상매출금과 부채계정인 관계회사미지급금, 관계회사 외화외상매입금을 서로 상계하기로 한 결과 청구인은 피합병법인의 자본금 4,698,210,000원에 해당하는 청구인의 주식(주당 액면가액 10,000원) 468,921주를 피합병법인의 주주에게 교부하였으며, 피합병법인의 자본총계 5,696,967,800원을 순자산가액으로 보고 그 주주에게 교부한 위 주식가액을 뺀 금액인 998,757,800원을 이익잉여금으로한 피합병법인에 대한 위 합병기준일 현재의 대차대조표를 작성하여 두고 있는 사실, 그런데 이 사건 미수이자는 피합병법인이 보유하던 정기예금 등 27억원의 합병기준일까지 경과기간에 대한 이자로서 피합병법인은 위 합병으로 인한 법인세과세표준 및 법인세 신고 납부시 이 사건 미수이자를 합병 당시 이를 지급받을 약정일이 도래하지 않았다는 사유로 소득금액에 익금으로 산입하지 아니하였던 것이고, 청구인은 합병 후 사업연도인 1996년 귀속 법인세과세표준 및 법인세를 신고 납부하면서 이 사건 미수이자가 피합병법인의 세무조정 사항이라는 사유로 역시 익금에 산입하지 아니한 사실 그리고 처분청은 이 사건 미수이자는 피합병법인의 합병일 현재 이자를 받을 약정일이 도래하지 않아 피합병법인의 익금에 산입하지 아니하였으므로 이자를 받을 약정일이 도래한 사업연도에 청구인의 익금에 산입하여야 하는 것이라고 보아 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 살피건대, 청구인은 이 사건 미수이자가 합병법인의 합병차익 998,757,800원의 일부를 구성하는 것이므로 법인세법 제15조 제1항 제3호 에 의하여 익금산입 대상이 되지 않는다고 주장하나 합병차익은 합병법인이 인수하는 피합병법인의 순자산의 가치가 피합병법인의 주주에게 교부하는 주식가액 등을 초과할 때의 그 초과금액을 말하는 것인 데 위 인정의 사실에 의하면 피합병법인이 최종사업연도(1994. 2. 1.~ 1995. 1. 31.)말 현재 이 사건 미수이자에 대한 수익의 실현시기가 도래하지 아니 하였다고 하여 이를 그 소득금액에 익금산입하지 아니한 채 세무조정하여 청구인에게 인계하였고 이를 인수한 청구인은 기업회계상의 위 이익잉여금 998,757,800원을 모두 합병차익이라고 주장하고 있는 것을 알 수 있는바 청구인이 말하는 위 합병차익에는 당시 실현되지 아니한 이 사건 미수이자 154,908,887원이 포함되어 있어 이 금액에 관한 한 세무회계상의 합병차익으로 볼 수 없는 것이기 때문에 여기에 법인세법 제15조 제1항 제3호 가 정하는 익금불산입 규정이 적용될 여지가 없는 것이라고 할 것일 뿐 아니라 피합병법인의 이 사건 미수이자가 그 약정에 의한 이자지급일이 합병기준일인 1995. 1. 31. 이후 1996. 4. 16.까지 사이에 각 도래하여 합병법인인 청구인의 수익으로 확정되면서 청구인의 순자산을 증가시키는 익금으로서 실현된 이 사건의 경우에 처분청이 법인세법시행령 제120조 의 규정에 따라 이를 청구인의 그 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입하고서 한 이 사건 부과처분은 정당한 것이고 여기에는 조세법률관계에서의 신의성실의 원칙에 위배된다는 등의 특별한 문제가 생길 여지도 없는 것이라고 하겠다.

그렇다면 처분청이 이 사건 미수이자를 그 받을 약정일이 도래한 날이 속하는 사업연도에 청구인의 소득금액에 익금산입하고서 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.