배우자상속공제액 계산시 장례비용을 공제하는지 여부

처분청은 1998. 1. 8.자로 청구인들에 대하여 한 상속세 1,445,109,050원의 부과처분에 관하여 배우자 상속공제액을 장례비용 10,000,000원을 차감하지 아니한 금액을 상속재산가액으로 하여 재계산하고 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 각 경정하여야 한다. 나머지 청구는 모두 기각한다

청구 외 망 ㅇㅇㅇ(이하 ‘피상속인’이라 한다)이 1997. 2. 25. 사망한 뒤 그 재산의 공동상속인이 된 청구인들이 1997. 8. 25. 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서를 제출하면서 상속재산가액을 10,173,292,437원으로 평가한 후 상속재산 중 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 전 2,469㎡ 중 1,980㎡(평가액 808,347,816원, 이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 묘토인 농지로 보아 비과세되는 상속재산에 포함하고, 배우자 상속공제액을 1,918,008,948원으로 하는 등 상속세과세표준을 5,830,837,763원으로 신고한 데 대하여, 처분청은 상속재산 중 일부 토지 등을 평가증액하여 상속재산가액을 10,378,259,149원으로 계산하고 이 사건 토지는 상속세가 비과세되는 묘토인 농지가 아닌 것으로 보아 비과세되는 상속재산에서 제외하였으며, 배우자상속공제액을 계산하면서 상속재산가액에서 상속세가 비과세되는 상속재산(금양 임야) 768,955,590원, 공과금 232,591,520원, 장례비용 10,000,000원, 채무 214,500,000원 등을 공제하고 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 222,474,600원을 합한 9,374,686,639원에 배우자의 법정상속분인 13분의 3을 곱한 2,163,389,224원을 배우자 상속공제액으로 계산하여 상속세과세가액에서 공제하는 등 상속세과세표준을 6,848,772,015원으로 결정하고 총결정세액 2,469,887,061원에서 자진납부세액을 차감한 상속세 1,445,109,050원을 1998. 1. 8.자로 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인들은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 경정하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 이 사건 토지는 1935. 4. 22. 피상속인이 상속으로 취득한 것으로 다른 상속 재산과는 달리 수대에 걸쳐 묘토로 상속되어 왔고 현재도 농사를 짓는 농지이며, 처분청이 금양임야로 인정한 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지, 같은 구 ㅇㅇ동 ○○번지 및 ○○번지 등 3필지의 임야와 같은 ㅇㅇ구 내에 있는 농지로서 묘제용 재원으로 사용되고 있음에도 처분청이 건축이 가능한 도시계획구역 내의 주거지역에 있다는 이유로 묘토인 농지로 인정하지 아니한 것은 부당하고, 둘째, 배우자 상속공제액을 계산함에 있어 상속재산의 가액은 상속세및증여세법 제7조 의 “피상속인이 남긴 모든 상속재산의 가액”으로 보아 배우자 상속공제액을 2,446,323,172원으로 계산하여야 하는데도 처분청이 총상속재산가액에서 비과세되는 상속재산의 가액, 공과금, 장례비용, 채무 등을 차감하여 계산된 2,163,389,224원 만을 배우자 상속공제액으로 계산한 것은 잘못이라고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 이 사건 토지가 상속세가 비과세되는 묘토인 농지에 해당하는지의 여부, 둘째, 배우자 상속공제액을 계산할 때의 상속재산의 가액은 상속재산에서 상속세가 비과세되는 상속재산의 가액, 공과금, 장례비용, 채무 등을 공제한 금액으로 하여야 하는지의 여부에 있다. 첫째 다툼에 관하여 본다. 먼저 청구인들이 이 사건 토지를 상속하고 비과세되는 상속재산으로 신고한 경위와 처분청이 이 사건 토지를 상속세가 비과세되는 재산으로 보지 아니한 경위 등 사실 관계를 본다. 이 사건 토지는 피상속인이 1935. 4. 22. 상속으로 취득하였다가 피상속인이 사망함에 따라 청구인들에게 상속된 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 전 2,469㎡ 중 1,980㎡로서 청구인들 중 장남인 ㅇㅇㅇ 명의로 1997. 8. 19. 상속등기되었고, 위 전 2,469㎡ 중 489㎡는 청구인들 중 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ 3인(각 163㎡)의 명의로 같은 날 상속등기되었는 데 지적분할은 없었고 지분으로 합의 분할되었으며 청구인들은 이 사건 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서를 처분청에 제출하면서 이 사건 토지를 묘토인 농지로 하여 그 가액 808,347,816원을 금양임야와 함께 비과세되는 상속재산으로 신고하였다. 그 뒤 ㅇㅇ지방국세청에서는 이 사건 상속세과세표준을 조사하면서 이 사건 토지는 조사일 현재 호박밭이어서 농지로 볼 수도 있으나 그 중 일부는 나대지 상태로서 언제든지 건축을 할 수 있는 땅이어서 상속인이 그 토지에서 생산되는 수익으로 제사 등 경비에 충당할 수 있는 위토답으로 볼 수 없다고 보고 비과세되는 상속재산에서 제외하였고 이를 근거로 처분청에서 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실 등을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음으로 관계 법령의 규정을 보면, 상속세및증여세법 제12조 제3호 와 같은 법 시행령 제8조 제1항의 규정에 의하면 민법 제1008조의3에 규정된 재산 중 제사를 주재하는 자 1인을 기준으로 분묘에 속한 9,900제곱미터 이내의 금양임야, 분묘에 속한 1,980제곱미터 이내의 묘토인 농지에 대하여는 상속세를 과세하지 아니하도록 규정하고 있고, 민법 제1008조의3에는 분묘에 속한 1정보 이내의 금양임야와 600평 이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 제사를 주재하는 자가 이를 승계하도록 되어 있다. 살피건대, 민법 제1008조의3 및 상속세및증여세법 제12조 제3호 규정의 묘토인 농지는 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하는 자원으로 사용되도록 제사를 주재하는 자에게 승계되는 농지이어야 하는바 위 인정사실과 같이 이 사건 토지가 포함된 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 전 2,469㎡를 상속인들 중 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ 4형제가 공동상속(지분등기)하였는 데 위 토지 2,469㎡가 수대에 걸쳐 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용 조달을 위한 묘토로 상속되어 왔고 청구인들이 묘토로 여긴다면 상속인들이 위와 같이 협의 분할하지는 아니하였을 것이고, 위 토지 2,469㎡에 대하여는 지분등기만 되어 위치가 확정되지 아니하여 이 사건 토지(1,980㎡)가 농지로 활용되고 있는지 여부를 확인할 수 없고 (처분청은 이 사건 토지가 호박밭으로 사용되고 있으나 일부는 나대지 상태로 언제든지 건축이 가능한 땅으로 조사), 또한 위 필지가 모두 주택으로 둘러싸여 주변일대가 완전히 도시화되어 있는 여건상 그 경작하여 얻은 수확으로 분묘의 수호, 관리비용이나 제사의 비용을 조달하기 위한 묘토로 이용될 것으로 여겨지기도 어려우므로 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다 할 것이다. 둘째 다툼에 관하여 본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 상속세및증여세법 제1조 제1항 및 그 제1호에 의하면 거주자가 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과하는 것으로 되어 있고, 같은 법 제7조에서는 “제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제12조에는 상속세가 비과세되는 재산들을 열거하고 있고, 같은 법 제13조 제1항에 의하면 상속세과세가액은 상속재산의 가액에 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가감한 금액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 하도록 되어 있으며, 같은 법 제14조 제1항에서는 “거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다. 1. 공과금 2. 장례비용 3. 채무(생략)”라고 규정되어 있고, 같은 법 제18조부터 제24조에서는 상속세과세가액에서 공제하는 기초공제, 배우자상속공제, 기타 인적공제, 일괄공제, 금융재산 상속공제, 재해손실공제 등을 열거하고 있으며 배우자 상속공제액 계산방법에 대하여는 그 중 제19조 제1항에서 “거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액(그 금액이 30억 원을 초과하는 경우에는 30억 원을 한도로 한다)에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 가액으로 한다”라고 규정하고 있다. 또한 같은 법 제25조 제1항에 의하면 상속세의 과세표준은 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 제18조 내지 제24조의 규정에 의한 금액을 차감한 금액으로 한다고 되어 있다. 위 법령 관계에서 보는 바와 같이 배우자 상속공제액도 다른 공제와 마찬가지로 상속세과세표준을 산출하기 위한 일련의 계산과정에서 상속세 과세가액에서 차감되는 것인 데 그 배우자 상속공제액은 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액으로서 30억 원을 한도로 하고 있음을 알 수 있다. 살피건대, 재산상속인은 상속이 개시된 때부터 피상속인의 재산에 대한 포괄적 권리의무를 승계하게 되는 것으로 상속인들이 실제 상속받은 재산가액은 피상속인의 재산적권리가 있는 적극적 재산가액에서 상속개시 당시 피상속인의 재산적의무가 있는 채무 및 공과금 등 소극적 재산가액을 차감한 금액을 의미 한다고 보아야 하고, 상속세및증여세법 제19조 제1항 에서 배우자가 실제 상속받은 재산가액이라 함은 결국 상속인들이 실제 상속받은 상속재산가액 중 배우자 몫에 해당하는 부분을 말하는 것으로 처분청이 배우자 상속공제액 계산을 위한 상속재산가액을 산정하면서 상속재산가액 10,378,259,149원에서 배우자에게 상속되지 아니하는 금양임야가액 768,955,590원과 상속개시 당시 피상속인의 재산적의무가 있는 채무 214,500,000원 및 공과금 232,591,520원을 공제한 것은 정당하고 상속개시 이후에 발생되어 상속개시 당시 피상속인의 재산적의무가 아닌 장례비용 10,000,000원까지 차감하여 그만큼 순상속재산가액을 적게 계산한 것은 잘못된 것이라고 하겠다.

그렇다면, 처분청이 청구인들에 대하여 한 이 사건 부과처분 중 배우자 상속공제액을 장례비용 10,000,000원을 차감한 금액을 상속재산가액으로 하여 계산한 것은 잘못이라 할 것이고 이러한 잘못은 이 사건 부과처분의 과세표준과세액에 영향을 끼친 것이 분명하여 이 부분 청구는 이유 있다고 인정되고 나머지 청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.