차입금 과다보유법인이 주택건설용지로 임야 또는 전을 취득소유하고 있는 데 대하여 차입금 지급이자를 손금불산입하여야 하는지 여부

처분청은 1997. 12. 5.자로 청구인에 대하여 한 1993사업연도 귀속분 법인세 35,891,000원, 1994사업연도 귀속분 법인세 175,621,250원, 농어촌특별세 2,141,300원, 1995사업연도 귀속분 법인세 174,820,350원, 농어촌특별세 9,542,540원, 1996사업연도 귀속분 법인세 86,198,000원, 계 484,214,440원의 부과처분에 관하여 1996사업연도 소득금액계산상 손금불산입한 지급이자액 257,379,779원에서 1996. 10. 19.부터 같은 해 12. 31.까지의 것을 공제하고 그 결과에 따라 당해 사업연도의 과세표준과 세액을 각 경정하여야 한다.

청구인이 1989. 7. 21. ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 임야 9,305㎡, 같은 동 ○○번지 임야 1,600㎡, 같은 동 ○○번지 전 274㎡ 및 같은 동 ○○번지 전 291㎡, 계 4필지, 11,470㎡(‘임야’부분 10,905㎡, ‘전’부분 565㎡)의 토지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 취득하여 보유하고 있는 데 대하여 처분청은 청구인이 차입금 과다보유법인이면서 임야 및 농경지를 보유하고 있다고 보아 각 구 법인세법(1996. 12. 30. 법률 제5192호로 개정되기 전의 것, 1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것 및 1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제18조의3 제2항 제3호 및 각 구 같은 법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것, 1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것 및 1994. 12. 31. 대통령령 제14080호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 같은 법 시행령’이라 한다) 제43조의2 제6항 제1호의 규정에 따라 산출한 1993사업연도부터 1996사업연도까지의 지급이자액 계 963,185,928원(1993사업연도 173,737,742원, 1994사업연도 314,582,167원, 1995 사업연도 217,486,240원, 1996 사업연도 257,379,779원, 이하 '위 지급이자액’이라 한다)을 각 사업연도 소득금액 계산상 손금불산입하여 1997. 12. 5.자로 법인세 및 농어촌특별세 계 484,214,440원(1993사업연도 귀속분 법인세 35,891,000원, 1994사업연도 귀속분 법인세 175,621,250원, 농어촌특별세 2,141,300원, 1995사업연도 귀속분 법인세 174,820,350원, 농어촌특별세 9,542,540원, 1996사업연도 귀속분 법인세 86,198,000원)을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 주택건설사업을 영위하는 청구인은 이 사건 토지를 취득한 이후 그 위에 주택을 신축하기 위한 노력을 다하였으나 이 사건 토지가 ㅇㅇ시 ㅇ구청장에 의하여 1990. 5. 10. 주거용 건축을 목적으로 하는 토지의 형질변경행위 불허지역으로 지정되었다가 1993. 9. 28.부터는 ㅇㅇ 1지구 토지구획정리사업지구에 편입됨에 따라 이 사건 토지를 주택건설용지로 사용하지 못하게 되었던바, 이 사건 토지에는 관목 수 그루가 드문드문 자라고 있거나 청구법인의 의사와 관계 없이 타인에 의하여 무단으로 파종된 농작물이 자라고 있을 뿐이어서 이를 임야라거나 전이라고 볼 수 없고 나아가 한국ㅇㅇ원에서도 이 사건 토지의 현황을 잡종지로 하여 감정평가한 사실이 있음에도 불구하고 처분청이 이 사건 토지가 임야 또는 전이라고 보아 이 사건 부과처분을 한 것은 잘못이고, 설령 이 사건 토지의 현황이 임야 또는 전이라 하더라도 토지구획정리사업지구에 편입되어 있는 이 사건 토지는 향후 공공시설부지나 체비지로 환지되거나 국민주택건설촉진을 위하여 비환지 또는 집단환지됨으로써 그 지목, 위치 또는 면적이 변경될 수 있으므로 이 사건 토지의 현황만을 기준으로 하여 청구인이 임야 또는 전을 보유하고 있다고 할 수는 없는 것이라고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 이 사건 토지를 임야 또는 전이라고 볼 수 있는지 여부에 있다. 먼저, 청구인이 이 사건 토지를 취득하여 보유하고 있는 경위와 처분청이 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 주택건설업 등을 목적으로 하여 1960. 5. 31. 설립된 법인으로서 1987. 11. 13. 청구 외 한국ㅇㅇ개발공사(대리인 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘위 공사’라 한다)와 사이에 위 공사로부터 지목이 임야 또는 전인 이 사건 토지를 대금 278,008,610원에 매수하기로 하는 계약(1989. 5. 13.까지 잔금을 납부하기로 약정하였다)을 체결하였는 데 그 매매계약서에 의하면 위 공사는 이 사건 토지의 용도를 주택건설용지로 지정하고 청구인은 계약체결일로부터 3년 이내에 이를 지정용도로 사용할 것을 승낙하되 청구인이 이 사건 토지를 지정기일 내에 지정용도로 사용하지 아니하거나 다른 목적으로 사용한 때에는 위 공사는 최고 없이 이 계약을 해제할 수 있고 또 그 경우에는 환매권을 행사할 수 있다고 되어 있으며 청구인은 그 후 1989. 7. 21. 위 환매특약부 매매를 원인으로 하여 그 명의로 이 사건 토지의 소유권이전등기를 마친 사실, 청구인은 1990. 3. 5. ㅇㅇ시 ㅇ구에 이 사건 토지에 관한 주택건설사업계획 입지심의신청을 하는 등 같은 날로부터 1993. 2. 10.에 이르기까지 수회에 걸쳐 같은 구에 이 사건 토지에 관한 공동주택 건설사업 시행의 허가를 구하거나 그 사업의 가능여부․가능시기 등을 질의하였는 데 같은 구는 같은 해 5. 10.자 같은 구 고시 제90-10호로 이 사건 토지가 위치한 지역을 도시기반시설 불비지역으로서 주거용 건축을 목적으로 하는 토지형질변경행위허가를 불허하는 지역으로 고시하였고 그 이후 계속해서 청구인의 위와 같은 내용의 질의에 대하여 같은 지역은 상․하수도 설비 등 도시기반시설이 전무할 뿐 아니라 토지구획정리사업이 예정되어 있으므로 그 사업이 완료될 때까지 건축허가 등 사업계획승인을 내어 줄 수 없다는 취지의 회신을 한 사실, 그러던 중 위 공사는 ㅇㅇ지방법원 1992. 12. 31.자 00카합 0000호 가처분결정을 원인으로 1993. 1. 5. 이 사건 토지에 관하여 양도, 저당권, 임차권, 전세권 설정 등을 금지하는 가처분등기를 하였다가 1993. 3. 25. 그 가처분등기를 말소한 사실, ㅇㅇ시 ㅇ구에서는 1993. 9. 28.자로 이 사건 토지 일대를 ㅇㅇ1 토지구획정리사업지구로 지정하였고 같은 시로부터 1994. 12. 28. 위 사업시행을 인가받고 1996. 10. 17. 그 환지계획을 인가받음에 따라 같은 달 18.자로 ㅇㅇ1지구 토지구획정리사업 환지예정지 지정 공고를 하였는 데 그 환지예정지 지정조서의 기재내용에 따르면 이 사건 토지 계 11,470㎡에 대한 환지예정지의 권리면적 또는 환지면적은 계 6,539.1㎡로 되어 있는 사실, 그 사이에 청구인은 1994. 9. 15. 이 사건 토지에 관한 집단환지 지정요청을 하는 등 수회에 걸쳐 집 환지 지정요청을 하였는 데 같은 구는 1997. 12. 22.에 이르러 집단환지 지정신청을 하도록 공고한 사실, 처분청은 청구인이 차입금 과다보유법인이면서 임야 또는 농경지를 보유하고 있다는 사유로 각 사업연도의 소득금액 계산상 위 지급이자액을 손금불산입하여 이 사건 부과처분을 한 사실, 한편, 이 사건 토지에 대한 등기부 등본의 기재에 의하면 이 사건 토지 중 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 토지는 1930. 7. 1.이래 임야인 것으로, 같은 동 ○○번지 토지는 1976. 6. 21.이래 임야인 것으로, 같은 동 ○○번지 토지 및 ○○번지 토지는 1979. 5. 11.이래 전인 것으로 등재되어 있고, ㅇㅇ시 ㅇ구청장이 1997. 7. 15.자로 작성한 환지예정지지정증명원의 기재내용에 의하면 이 사건 토지 중 같은 구 ㅇㅇ동 ○○번지 토지는 임야로, 같은 동 ○○번지 토지 및 ○○번지 토지는 전으로 기재되어 있으며, 청구 외 ㅇㅇㅇ 명의의 1997. 8. 7.자 확인서 기재 내용에 의하면 위 ㅇㅇㅇ의 숙부인 청구 외 ㅇㅇㅇ이 약 20년 상당의 기간 동안 이 사건 토지를 소유하면서 경작하여 오다가 이를 위 공사에게 매각하였는 데 그 이후부터는 위 ㅇㅇㅇ 및 그의 이모가 계속하여 이를 경작하여 오고 있다고 되어 있고, 처분청이 1997. 8. 7.자로 이 사건 토지에 관하여 촬영한 사진의 표시에 의하면 이 사건 토지에는 각종 농작물 및 나무가 심어져 있는 것으로 되어 있는 데, 청구인의 의뢰에 의하여 한국ㅇㅇ원 ㅇㅇ지점 또는 ㅇㅇ지점에서 1990. 4. 24., 1993. 4. 2., 1995. 12. 20.자로 작성한 각 감정평가서의 기재내용에 의하면 감정평가 당시 이 사건 토지는 잡종지로서 그 일부가 전으로 사용되고 있으나 이는 일시적인 이용상태라고 되어 있는 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음 관계 법령의 규정을 보건대, 토지구획정리사업법 제2조 의 규정에 의하면 토지구획정리사업이라 함은 대지로서의 효용증진과 공공시설의 정비를 위하여 토지구획정리사업법의 규정에 의하여 실시할 토지의 교환․분합 기타의 구획변경, 지목 또는 형질의 변경이나 공공시설의 설치․변경에 관한 사업을 말한다고 되어 있고, 제56조 제1항, 제57조 제1항의 각 규정에 의하면 시행자는 토지구획정리사업을 시행하기 위하여 환지예정지를 지정할 수 있는 데 환지예정지가 지정된 경우에는 종전 토지의 소유자나 임차권자 등은 환지예정지 지정의 효력발생일로부터 환지처분의 공고가 있는 날까지 환지예정지에 대하여 종전과 동일한 내용의 권리를 행사할 수 있고 종전의 토지는 이를 사용하거나 수익할 수 없도록 되어 있다. 살피건대, 위 인정사실에 의하면 청구인은 1989. 7. 21. 이 사건 토지를 임야 및 농경지 상태에서 취득하여 이를 주택건설용지로 이용하고자 하였으나 이 사건 토지가 1993. 5. 10. 토지형질변경 금지지역으로 고시됨에 따라 건축이 불가능한 것으로 확정된 사실 및 한국ㅇㅇ원이 작성한 감정평가서의 기재에 의하면 이 사건 토지의 현황이 잡종지로 조사되어 있으나 이 사건 토지의 등기부 등본, ㅇㅇ시 ㅇ구청장이 작성한 환지예정지증명원, 청구인과 위 공사 사이에서 작성된 매매계약서, 위 ㅇㅇㅇ 명의의 확인서, 처분청이 이 사건 토지에 관하여 촬영한 사진의 각 기재 및 표시내용을 모아 보면 청구인이 위 공사로부터 이 사건 토지를 매수할 당시로부터 처분청이 이 사건 부과처분을 할 당시에 이르기까지 이 사건 토지는 임야 또는 농경지 상태로 있었던 점을 인정할 수 있다. 다만, 토지구획정리사업지구의 지정과 사업시행의 인가 및 환지예정지의 지정이 있었다 하더라도 환지처분되기 전까지는 공부상 토지의 형질이나 지목이 변경되지 아니하는 것이나, 토지구획정리사업의 일환으로 환지예정지를 지정하게 되면 환지예정지 지정의 효력발생일부터 종전토지는 이를 사용하거나 수익할 수 없게 되어 사실상 그 형질이 변경된다 할 것인바, 이 사건 토지는 1996. 10. 18.자로 환지예정지가 지정되었고 그 다음날(1996. 10. 19.) 환지예정지 지정의 효력이 발생하였으므로 이 날 이후부터는 사실상 그 형질이 변경되어 이를 종전과 같이 임야 또는 전이라고 볼 수 없다 할 것이어서 청구인의 주장은 이러한 범위에서 일부 이유 있다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 차입금 과다보유법인인 청구인이 보유하고 있는 이 사건 토지가 임야 또는 전이라고 보아 당해 사업연도의 소득금액 계산상 위 지급 이자액을 손금불산입하여서 이 사건 부과처분을 한 것은 이 사건 토지에 관하여 환지예정지 지정의 효력이 발생되기 전까지의 기간에 대하여는 정당하고 그 이후부터는 부당하다 할 것이고 이 사건 심사청구는 위 인정범위에서 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.