상속세 농지상속공제 대상에 해당하는지 여부

심사청구를 기각한다.

청구인은 1996. 8. 23. 사망한 청구 외 ㅇㅇㅇ(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서 1997. 2. 20. 상속세를 신고하면서 상속재산가액 합계 2,674,286,076원에서 공제액인 채무 등 670,535,438원, 인적 공제액인 배우자공제 등 729,350,748원 등 공제액 합계 1,669,886,186원을 차감하여 그 과세표준을 990,102,460원으로 계산한 후 납부세액을 246,139,673원으로 신고한 데 대하여 ㅇㅇ지방국세청장은 상속세 조사를 실시하고 상속재산신고누락액 163,305,248원, 상속재산평가신고차액 191,549,340원, 상속개시 2년 이내 처분재산 가액 중 사용처가 확인되지 아니 한 172,217,658원, 상속개시 2년 이내 부채부담액 중 사용처가 확인되지 아니 한 125,984,586원, 부채 중 이 중 공제액 50,000,000원, 배우자공제 과다 계산액 76,443,812원, 연로자공제 부인액 30,000,000원, 농지상속공제 부인액 100,000,000원 등 합계 909,500,644원을 과세표준에 가산하여 과세표준을 1,899,603,104원으로 경정하여 과세하도록 처분청에 통보하자 처분청은 위 통보내용에 따라 1998. 2. 4.자로 상속세 662,108,900원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분의 과세표준을 1,899,603,104원에서 1,349,390,860원으로 550,212,244원을 감액 결정하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 농지상속공제 여부와 관련하여 피상속인 ㅇㅇㅇ은 1982년부터 1996년 사망시까지 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시에서 거주하면서 농업에 종사하였으며 피상속인 사망 후에는 상속인인 청구인과 청구인의 자녀들의 책임과 계산하에 농사를 짓고 있어 농지상속공제대상임에도 사실확인을 제대로 하지 않은 채 농지상속공제 100,000,000원을 부인함은 부당하며, 둘째, 상속재산평가신고차액 191,549,340원과 관련하여 청구인은 상속재산 중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 잡종지 834㎡ 및 건물 212.58㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)의 상속재산가액을 기준시가에 의하여 241,122,600원으로 신고하였고 당해 재산에 근저당권이 설정된 경우에는 재산가액의 평가를 근저당설정을 위한 감정가액에 의함이 정당하다 하더라도 피상속인이 이 사건 부동산에 대하여 1994. 9. 14. 근저당설정을 위하여 평가한 감정가액 432,672,000원보다는 상속시점에서 근접하고 시가를 보다 잘 반영하고 있다고 보이는 1997. 5. 8.자의 감정가액 280,662,000원이 적용되어야 하고 이 경우 신고가액과 감정가액의 차액 191,549,340원 중 152,010,000원은 감액되어야 한다. 셋째, 상속개시일 전 2년 이내 채무부담액 200,000,000원 중 125,984,586원의 용도가 명백하지 아니하다고 판단하여 상속재산에 포함시켰으나 위 200,000,000원의 채무는 피상속인이 1994. 4월부터 같은 해 9월까지 사이에 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 지상에 주유소를 건축하면서 공사비로 175,000,000원 정도가 소요되었으나 이 공사비를 개인사채 및 외상으로 충당하고 청구 외 ㅇㅇ석유 (주)로부터 100,000,000원을 차입하여 일부를 지급하고 1995. 9. 22. ㅇㅇ농업협동조합으로부터 100,000,000원을 대출받아 종전 차입금 50,000,000원 및 그 이자를 상환하였으며 그 나머지는 미지급 공사대금으로 사용하였으므로 사용용도가 객관적으로 입증되어 상속재산에 포함시켜서는 아니 된다. 또한, 상속개시일전 2년 이내 처분재산의 가액 중 사용처가 확인되지 아니 한 172,217,658원의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다고 판단하여 상속재산에 가산하였으나 부동산 처분대금은 청구 외 ㅇㅇ석유 (주)로부터의 차입금 상환 및 ㅇㅇ축산업협동조합과 ㅇㅇ농업협동조합으로부터의 차입금 상환에 사용하였으며 피상속인의 치료비 5,000만 원 내지 6,000만 원, 피상속인의 아들 청구 외 ㅇㅇㅇ(1997. 5. 13. 사망)의 백혈병 치료비로 1억 5,000만 원 정도를 사용하여 그 사용용도가 입증되므로 처분청에서 상속재산에 포함시킨 172,217,680원은 상속재산에서 제외되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 피상속인이 농지 등의 상속공제 대상인 직접 농업에 종사한 자인지 여부, 둘째, 상속재산의 가액을 근저당설정을 위하여 감정한 가액에 의하여 평가하는 것이 정당한지 여부, 셋째, 상속개시일전 2년 이내 채무부담액 및 처분재산 중 사용용도가 확인되지 아니 하여 상속재산에 가산한 가액이 정당한지를 가리는 데 있다. 첫째 다툼인 피상속인이 농지 등의 상속공제 대상인 직접 농업에 종사한 자인지 여부에 대하여 본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 상속세 및 증여세법으로 개정되기 전의 것, 이하 ‘같은 법’이라 한다) 제11조의3(농지․초지․산림지 등의 상속공제) 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제8조의3 제1항에 의하면 국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 농지소재지에 거주하는 자로서 상속개시일부터 소급하여 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 피상속인의 상속재산에 지방세법의 규정에 의하여 농지세 과세대상이 되는 29,700㎡ 이내의 농지가 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다고 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제11조의5에 의하면 공제되는 금액의 합계액이 1억 원을 초과하는 경우 그 초과부분은 이를 과세가액에서 공제하지 아니한다고 규정하고 있다. 다음 사실관계를 본다 피상속인은 1982. 10. 11. 이 사건 농지 소재지인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지에 전입하여 1996. 8. 23. 사망시까지 ㅇㅇ시에서 거주한 사실, 상속인인 청구인은 피상속인이 1996. 8. 23. 사망함에 따라 1997. 2. 20. 상속재산 중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 전 20,255㎡ 외 3필지 39,524㎡의 농지를 상속재산가액 1,992,554,600원으로, 농지 상속공제를 100,000,000원으로 하여 상속세를 신고하였던 사실 그리고 처분청은 상속인들이 이 사건 농지를 대리 경작시키고 있다는 이유로 농지상속공제 100,000,000원을 부인하였던 사실이 이 사건 일건 기록에 의하여 인정된다. 한편, 국세청의 전산 소득자료에 의하면 피상속인은 주유소사업을 영위하였고 1995년도에 사업소득 수입금액 1,286,628,000원이 있었던 사실이 확인되었다. 살피건대, 피상속인의 상속재산이 농지세 과세대상이 되는 농지이며 피상속인이 농지소재지인 ㅇㅇ시에서 거주하였던 사실에 대하여는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다. 다툼이 있는 부분에 대한 위 관계 법령의 규정에 의하면 피상속인이 상속 개시일부터 소급하여 2년 전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 경우에 농지상속공제를 하도록 규정하고 있어 처분청이 상속인들이 상속받은 재산을 직접 경작하지 않았다는 사실만 조사하고 피상속인이 직접 농업에 종사하였는지 여부를 조사하지 아니하고 농지상속공제를 부인한 점에 대하여는 조사가 미진하였던 점이 인정되나 국세청 전산 소득자료에 의하면 피상속인은 상속개시일 전(1996. 8. 23.)부터 소급하여 2년 이내인 1995년도에 사업소득수입금액이 1,286,628,000원이 있었음이 확인되어 이 기간 동안에 직접 농업에 종사하였다고 보기 어려우며 또한 피상속인의 직접 영농에 따른 영농비 관련 지출 증빙서류의 제시가 없어 청구인이 주장하는 직접 영농 사실은 이를 인정하기 어렵다고 하겠다. 따라서 이 부분 청구주장은 이유 없다 할 것이다. 둘째 다툼인 상속재산의 가액을 근저당설정을 위하여 감정한 가액에 의하여 평가하는 것이 정당한지 여부에 대하여 본다 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 구 상속세법 제9조 제1항에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있으며 같은 조 제2항에 의하면 “제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 당해 상속재산의 종류․규모․거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다”고 규정하고, 같은 법 시행령 제5조 제1항에 “법 제9조 제2항에서 대통령령이 정하는 방법이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다”고 규정하고 있고 같은 조 제2항 제1호에 의하면 토지의 평가는 개별공시지가에 의하도록 규정하고 있다. 한편, 같은 법 제9조 제4항 제1호에서 저당권 또는 질권이 설정된 재산은 제2항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조의2에서 “법 제9조 제4항에서 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액이라 함은 다음의 금액을 말한다”고 규정하고, 같은 조 제3호에서 “근저당권이 설정된 재산으로서 당해 근저당권을 설정하기 위하여 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가업자가 감정한 가액(2인 이상의 감정가액이 있을 때에는 최고의 가액)이 있는 경우에는 그 가액”을 규정하고 있다. 위 관련 법령의 규정을 종합하여 보면, 근저당권이 설정된 재산은 당해 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액이 있는 경우에는 그 감정가액과 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액을 비교하여 큰 금액을 상속재산가액으로 하도록 규정하고 있는 사실을 알 수 있다. 다음 사실관계를 보면, 피상속인은 자신의 소유인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 잡종지 834㎡, 건물 212.58㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에 대하여 1994. 10. 18. 근저당권을 설정하기 위하여 ㅇㅇ감정평가사사무소 감정평가사 ㅇㅇㅇ에게 감정평가를 의뢰하였는바, 그 감정가액이 432,672,000원이었던 사실, 청구인은 1996. 8. 23. 피상속인의 사망에 따라 1997. 2. 20. 이 사건 부동산의 상속재산가액을 기준시가에 의하여 241,122,660원으로 신고하였던 사실 그리고 처분청은 이 사건 부동산의 근저당권을 설정하기 위하여 감정한 가액이 432,672,000원으로 기준시가에 의하여 신고한 가액 241,122,660원보다 크다는 이유로 그 차액 191,549,340원을 상속재산가액에 가산한 사실이 이 사건 일건 기록에 의하여 인정된다. 살피건대, 이 사건 부동산에 대하여는 1994. 10. 18. 근저당권이 설정되었고 그 근저당권을 설정하기 위한 감정가액이 있으므로 위 관계 법령의 규정에 따라 그 감정가액을 상속재산가액으로 보았음에 아무런 잘못이 없고 청구인이 주장하는 또다른 감정가액은 상속개시일인 1996. 8. 23. 이후인 1997. 5. 8.을 그 가격시점으로 하여 감정한 가액으로 이를 이 사건 부동산의 상속재산가액으로 볼 수 없으므로 이 부분 청구 주장도 이유 없다 할 것이다 셋째 다툼인 상속개시일전 2년 이내 채무부담액 및 처분재산 중 상속재산에 가산한 가액이 정당한지 여부에 대하여 본다. 먼저 이 부분 청구와 관련한 관계 법령의 규정을 살펴본다. 구 상속세법 제7조의 2(상속세 과세가액 산입) 제1항에 “상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”라고 규정되어 있으며, 같은 조 제2항 제1호에 의하면 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억 원 이상인 경우 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 과세가액에 산입하도록 규정하고 같은 법 시행령 제3조(상속세 과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항에 의하면 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음 각 호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다라고 규정하고 그 각 호로

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방(이하 "거래상대방"이라 한다)의 거래의 증빙서류 등으로써 확인되는 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우

5. 피상속인이 성별, 연령, 직업, 경력, 소득 및 재산상태 등으로 보아 지출 사실이 인정되는 경우를 열거하고 있다 다음 사실 관계를 보면, 피상속인의 상속개시일(1996. 8. 23.) 전 2년 이내 채무부담액은 1994. 10. 28. ㅇㅇ석유 (주)로부터 차입한 100,000,000원, 1995. 9. 22. ㅇㅇ은행으로부터 차입한 100,000,000원 합계 200,000,000원이고 상속개시일 전 2년 이내 처분재산은 1996. 2. 9. 양도한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ○○번지 전 989㎡ 등 4필지 4,953㎡이고 ㅇㅇ지방국세청에서 조사한 양도가액은 208,000,000원인 사실 그리고 처분청은 위 채무부담액 200,000,000원 중 1994. 12. 29.부터 1995. 9. 22.까지의 ㅇㅇ은행 차입금 및 이자상환액 57,504,106원, 1994. 11. 30.부터 1995. 12. 23.까지 사이의 ㅇㅇ은행 차입금 이자상환액 9,365,751원, 1994. 10. 28.부터 1994. 12. 31.까지 사이의 건물 및 사업용 고정자산 취득액 7,145,557원 합계 74,015,414원의 사용용도를 인정하고 나머지 차액 125,984,586원을 과세가액에 산입하였고, 위 처분 부동산의 가액 208,000,000원 중 1996. 1. 4.부터 같은 해 10. 10.까지 사이의 진료비 8,112,150원, 1996. 6. 29. ㅇㅇ은행 등의 차입금 이자상당액 13,496,422원, 1996. 6. 30.부터 같은 해 7. 31. 까지사이에 ㅇㅇ석유 (주) 차입금 원리금 및 이자상환액 14,173,770원 합계 35,782,342원의 사용용도를 인정하고 나머지 차액 172,217,658원을 과세가액에 산입하였던 사실이 이 사건 일건 기록에 의하여 인정된다. 살피건대, 청구인은 1994. 4월부터 같은 해 9월까지 사이에 주유소를 건축하면서 175,000,000원 정도가 소요되었으며 현금이 없어 외상 및 사채를 빌려 공사대금을 충당하고 위 채무부담액 200,000,000원으로 변제하였다는 것이나 처분청에서 사용용도를 인정한 74,015,414원 이외에 이러한 변제 사실을 입증할 만한 어떠한 구체적인 증빙제시가 없어 이를 사실로 인정하기 어렵고 또한, 위 처분재산액 208,000,000원 중 ㅇㅇ석유 (주) 차입금상환, ㅇㅇ은행 등의 차입금상환, 피상속인 청구 외 ㅇㅇㅇ의 치료비 5,000만 원 내지 6,000만 원, 피상속인의 아들 청구 외 ㅇㅇㅇ의 백혈병 치료비로 1억 5,000만 원을 사용하였다는 것이나 처분청은 피상속인의 치료비로 8,112,150원을 증빙서류에 의하여 인정하였고 청구인이 이 사건 심사청구시 제시한 12,427,220원 상당의 간이세금계산서 및 진료비 수납조회내역표는 간이세금계산서의 금액과 수납조회내역표의 금액이 중복되어 있거나 수납조회내역표 자체의 금액이 중복되어 작성되어 있는 등 이를 사실로 믿을 수 없다. 따라서 이 부분 청구 주장도 이유 없다 할 것이다

그렇다면 처분청이 농지상속공제부인액, 근저당설정을 위한 감정가액과 기준시가에 의한 신고가액과의 차액, 상속개시일 전 2년 이내 처분재산과 채무부담액 중 사용용도가 입증되지 아니한 금액을 각각 상속재산가액에 가산하고 한 이 사건 부과처분은 정당하다 할 것이고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.