가공노무비 상당액을 공사계약금액에서 차감하여야 하는지의 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 ㅇㅇ지방국세청에서 정리회사 (주) ㅇㅇ(이하 ‘위 ㅇㅇ회사’라 한다)가 ㅇㅇ그룹의 부도로 인하여 회사정리절차에 들어가자 세무조사를 실시하여 위 ㅇㅇ회사가 1994사업연도부터 1996사업연도까지 3개 사업연도 동안에 ㅇㅇ철강공업 (주)(이하 ‘ㅇㅇ철강’이라 한다)로부터 수주한 ㅇㅇ철강 ㅇㅇ공장 건설공사의 공사원가에 가공의 노무비를 1994년도에 148,569,000,000원, 1995년도에 386,684,000,000원, 1996년도에 198,000,000,000원 등 합계 733,253,000,000원(이하 ‘가공노무비’라 한다)을 허위로 계상하여 위 금액을 ㅇㅇ그룹 총회장인 청구 외 ㅇㅇㅇ에게 제공하고 각 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 위 가공노무비만큼 축소하여 신고, 납부한 것을 적발하여 이를 통보함에 따라, 가공노무비를 손금불산입하는 등으로 위 3개 사업연도의 법인세 과세표준을 다시 산정하고 1994사업연도 중 위 ㅇㅇㅇ에게 제공한 가공노무비 상당액을 정○○에 대한 근로소득으로 보아 1997. 11. 12.자로 1994사업연도분 법인세 69,904,747,580원, 농어촌특별세 3,291,571,320원, 원천징수 근로소득세 66,856,050,000원, 1995사업연도분 법인세 73,296,244,110원, 농어촌특별세 4,020,860,290원, 1996사업연도분 법인세 16,077,367,460원, 농어촌특별세 2,505,300원 등 합계 233,449,346,060원을 부과, 고지하는 처분(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 경정 및 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 가공노무비는 공사원가와 공사계약금액에 동일하게 계상되었는데도 공사원가에서만 가공노무비를 감액하고 공사계약금액에서는 감액하지 않는 것은 실질과세원칙에 위배된 것으로 부당하므로 위 3개 사업연도의 법인세 및 농어촌특별세를 경정하여야 한다고 주장하며 그 근거로서, 위 ㅇㅇ회사가 가공노무비를 계상하게 된 것은 ㅇㅇ철강과 ㅇㅇ공장 건설공사 계약시, ㅇㅇ철강이 ㅇㅇ공장 건설자금 조달과정에서 발생한 거래처를 밝힐 수 없는 비용을 위 ㅇㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 대한 대여금으로 위장 회계처리한 것을 정리할 수 있도록 하기 위하여, 공사계약금액에 위 대여금 상당액을 가산하고 위 대여금 채권을 공사대금으로 양수받는 것으로 계약을 체결한 다음 공사대금 결재방법으로 실제 공사비는 전액 어음으로 받고 부풀려진 가공노무비 상당 공사계약금액은 전액 ○○상사 대여금을 양수한 것으로 회계처리 하였던 것으로서, 이는 ㅇㅇ청의 ㅇㅇ사건에 대한 수사기록에 의하여 확인되고, 또한 가공노무비 상당액이 공사계약금액에 가산되지 않았다면 ㅇㅇ공장 건설공사의 매출총이익률은 24.23%부터 51.88%까지 되게 되어 동 종 업종의 평균비율 11.36%보다 매우 높아 현실적으로 이러한 이익률은 있을 수 없으며, ㅇㅇ지방국세청의 세무조사 후 공사원가에서 가공노무비 상당액을 감액함과 동시에 공사계약금액에서도 감액하는 것으로 회계처리를 수정하고 ㅇㅇ철강에도 이를 통보하였으며, 회사정리절차에 따른 정리채권 신고시 공사계약금액 및 기성금액을 감액하여 정리채권으로 신고하였으므로 실질과세의 원칙에 따라 부풀려진 가공노무비 상당의 공사계약금액을 과세표준에서 차감하여야 하고, 둘째, 1994사업연도 과세표준 산정시 가공노무비 감액으로 줄어든 투입원가를 기준으로 작업진행률에 의하여 당기에 완성된 공사기성금액을 재산정하지 않은 것은 부당하니 줄어든 공사투입원가에 따라 당기 공사기성금액도 작업진행률에 의하여 재산정하여야 한다고 주장하며, 셋째, 이 사건 부과처분 중 위 ㅇㅇㅇ에 대한 원천징수 근로소득세는 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제32조 제5항에 근거한 상여처분에 의한 것이나 위 조항은 1995. 11. 30.자로 헌법재판소에서 위헌 결정된 것이므로 근로소득세 부과처분은 법률의 근거 없이 행하여진 위법한 것이라고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 가공노무비 상당액을 공사계약금액에서 차감하여야 하는지 여부와 둘째, 1994사업연도 공사기성금액 산정시 공사투입원가에서 가공노무비 상당액을 제외한 작업진행률에 의하여 수익금액을 재산정하여야 하는지의 여부와 셋째, 이 사건 부과처분 중 근로소득세 부과처분이 위법한 것인지의 여부에 있다 하겠다. 첫째 다툼인 가공노무비 상당액을 공사계약금액에서 차감하여야 하는지 여부에 관하여 살펴본다. 먼저 위 ㅇㅇ회사가 가공노무비를 계상한 경위를 보면, 위 ㅇㅇ회사 소속 직원인 회계부장 ㅇㅇㅇ가 직속상사인 ㅇㅇㅇ 상무를 통하여 ㅇㅇㅇ로부터 ㅇㅇ철강 ㅇㅇ공장 건설 공사비에 가공의 노무비를 계상하고 그 상당액을 사외로 유출하라는 지시를 받고, 1994사업연도에 ㅇㅇㅇ철강공장 매립공사비에 현장전도금이라는 가공의 노무비를 계상하고 그 금액을 ㅇㅇ철강으로부터 공사비로서 현금으로 받아 유출하는 방법 등으로 모두 148,569,000,000원의 가공의 노무비를 계상하여 현금으로 유출하고 실제발생노무비는 3,118,679,000원인 데 결산보고서 공사원가명세서상에는 위 가공의 노무비를 가산한 151,687,679,000원으로 허위 기재하고 1995사업연도에도 같은 방법으로 ㅇㅇㅇ 철강공장 1단계공사와 2단계공사 공사비에 가공의 노무비 386,684,000,000원을 계상하여 사외 유출하고, 실제발생 노무비는 임금 부분에서 4,331,040,300원, 재료비 부분에서 471,499,149,251원인 데 결산보고서 공사원가명세상에는 임금부분에 위 가공의 노무비 262,291,038,660원을 가산하여 266,622,078,960원으로 허위 기재하고, 재료비 부분에 가공의 노무비를 124,392,961,340원 가산하여 595,892,110,591원으로 허위 기재하였으며, 또한 1996사업연도에도 같은 방법으로 198,000,000,000원의 가공노무비를 계상하여 사외 유출하고 실제 발생 노임은 11,570,688,570원인 데 노임명세서는 위 가공노무비를 가산하여 209,570,688,570원으로 작성하는 등으로 3개 사업연도에 걸쳐 합계 733,253,000,000원의 가공노무비를 계상하여 이를 제2금융권을 통한 자금조달시 금리 차액보전, 사채조달을 위한 융통어음 할인료, 이러한 비용을 ○○상사에 대한 대여금으로 처리한 데 따른 그룹 각사의 인정이자 그리고 ㅇㅇㅇ가 사적으로 사용할 자금 등에 사용하도록 ㅇㅇㅇ에게 제공하였다. 다음으로 처분청이 이 사건 부과처분을 한 내용을 보면, ㅇㅇ지방국세청에서 위 ㅇㅇ회사에 대한 세무조사를 실시하여 위와 같은 사실을 통보함에 따라, 1994사업 연도는 가공노무비를 계상한 ㅇㅇ만 철강공장 매립공사가 완공되어 가공노무비 상당액을 공사원가에서 감액하여 손금불산입하고 당기 공사수입금액은 신고한 대로 인정하여 법인세 과세표준 및 법인세를 산정하고, 1995사업연도 및 1996사업연도는 가공노무비 상당액을 공사원가에서 감액하여 손금불산입하고, 당기공사 수입금액은 공사원가에서 가공노무비를 감액함에 따라 줄어든 공사투입원가를 기준으로 작업진행률에 의하여 다시 산정하여 줄어든 공사수입금액을 익금불산입하고 가공노무비는 ㅇㅇㅇ에 대한 근로소득으로 인정하여 이 사건 부과처분을 하였고, 이러한 가공노무비 계상경위 및 처분청의 부과 경위 등은 관련 일건 기록에 의하여 인정된다. 한편 청구인이 청구 주장과 관련하여 제시한 증빙에 의하면, 위 ㅇㅇ회사는 ㅇㅇ철강이 ㅇㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ상사에 대한 대여금으로 위장 회계처리한 것을 정리할 수 있도록 하기 위하여, 공사계약금액에 위 대여금 상당액을 가산하고 위 대여금 채권을 공사대금으로 양수받은 것으로 계약을 체결한 다음 공사대금 결재방법으로 실제 공사비는 전액 어음으로 받고 부풀려진 가공노무비 상당 공사계약금액은 이를 현금으로 받은 것이 아니라 전액 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 채권을 양수한 것으로 회계처리하였던 것이라고 주장하면서도 구체적으로 공사계약금액 대신에 받은 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 채권 양수액의 내용을 제시하지 못하고 있으며, 공사계약금액 및 공사기성금액을 감액조정 하였다는 내용에 대하여 1997.6.30.자로 ㅇㅇ철강에 통보한 공사기성금액 중 733,253,000,000원을 차감한다는 내용 및 위 ㅇㅇ회사가 ㅇㅇ철강으로부터 양수받은 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 액수가 738,948,000,000원이라는 내용의 문서를 제시하고 있으나 위 ㅇㅇ회사가 신고한 1996사업연도의 법인세과세표준 및 세액신고서를 보면 ㅇㅇ상사에 대한 가지급금 등 대여금은 1996. 12. 31.자로 10,000,000,000원의 잔액이 있다고 신고하였음을 알 수 있다. 관계 법령의 규정을 보면, 법인세법 제9조 제1항, 제2항 및 제3항의 규정에 의하면 내국법인의 각 사업연도 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 하는 데 이때 익금은 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 손금은 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 가리키며 법인세법시행령 제12조 제1항 의 규정에 의하면 수익은 농업, 건설업 등의 사업에서 생기는 수입금액으로 도급금액․판매금액과 보험료를 포함하고 있는바 이 때 수입금액은 그 대가로 현금이나 어음 또는 대물변제를 받거나 채권을 양도받았다하여 제외될 것이 아니라 할 것이다. 살피건대, 청구인은 위 ㅇㅇ회사가 공사원가에 가공노무비를 계상함과 동시에 공사계약금액도 가공노무비 상당 부풀렸으므로 실질과세원칙상 가공으로 계상된 공사계약금액을 차감하여 과세표준을 계산하여야 한다고 주장하나, 위 ㅇㅇ회사의 경우를 보면 이 사건 부과처분의 대상이 된 1994사업연도부터 1996사업연도까지 ㅇㅇ철강으로부터 ㅇㅇ만철강공장 매립공사 등의 공사계약금액을 받은 것을 수입금액으로 결산 확정하여 법인세를 신고한 것이므로 사후에 법인의 돈을 부당하게 사외 유출한 것이 세무조사결과 등으로 밝혀지자 거래내용을 수정하여 공사계약금액을 감액 통보하였다고 하여 달라 질 것은 없고, 또한 청구인은 위 ㅇㅇ회사가 공사계약금액 중 실제공사비는 전액 어음으로 받고 가공노무비 상당 부풀려진 허위의 공사비는 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 채권을 양수받았다고 주장하나 실제공사비로 받았다고 하는 어음의 내역이나 근거를 제시하지 못하고 있을 뿐만 아니라 위 가공노무비는 ㅇㅇ철강으로부터 공사비를 현금으로 받아 사외 유출한 것이고, ㅇㅇ철강으로부터 양수받은 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 채권도 그 근거를 제시하지 못하고 있으며, 가사 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 채권을 양수받았다 하여도 이를 반제받았다면 수입금액에서 제외될 것은 아니라 할 것인 데 위 ㅇㅇ회사는 1996. 12. 31.자 ㅇㅇ상사에 대한 대여금 잔액 10,000,000,000원 외에 없다는 것이니 이는 위 ㅇㅇ회사가 ㅇㅇ철강으로부터 양수받은 ㅇㅇ상사의 대여금을 회수하였다는 것이므로 이 사건 가공노무비 인출액 733,253,000,000원에서 위 10,000,000,000원을 제외한 금액을 ㅇㅇ철강에 되돌려 준 것도 아니면서 수입금액이 아니라고 주장하는 것은 어느모로 보나 청구 주장은 이유 없다. 둘째 다툼인 1994사업연도 공사기성금액 산정시 공사투입원가에서 가공노무비 상당액을 제외하고 작업진행률에 의하여 재산정하여야 하는지의 여부를 살펴본다. 먼저 관계법령의 규정을 보면, 구 법인세법 제17조 제8항, 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. ㅇㅇㅇ령 제14468호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제37조 제1항 및 구 법인세법시행규칙(1995. 3. 30. ㅇㅇ령 제492호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항의 규정에 의하면 2개 사업연도 이상 계속되는 건설 또는 제조에 관한 장기도급계약을 체결한 경우 당해 건설 또는 제조에 관한 각 사업연도의 손익은 당해 사업연도 중 소요된 총공사비를 총공사예정비로 나눈 작업진행률에 의하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다고 규정하고 있다. 다음으로 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 1994사업연도 공사수입금액을 계상한 것을 보면, 위 정리회사가 1994사업연도에 가공노무비를 어느 공사에 얼마나 가산하였는지 구분이 불가능하고 작업진행률도 불분명할 뿐만 아니라 이에 대한 증빙도 제출하지 않고, 장부상 가공노무비가 계상된 ㅇㅇ만 철강공장 매립공사는 1994사업연도에 사실상 완공되어 손익의 귀속시기를 달리 산정할 여지가 없다는 사유로 위 ㅇㅇ회사가 당초 신고한 금액을 그대로 인정하였다. 살피건대, 위의 관계 규정에 의하면 당해 사업연도 중 소요된 총공사비는 실제 공사를 위하여 지출한 비용이므로 가공노무비 등이 계상된 경우에는 실제공사비에서 차감하여야 할 것이나 청구인은 위 ㅇㅇ회사가 가공노무비를 어느 공사에 얼마나 가산하고 해당공사의 작업진행률은 어떠한지에 관한 증빙을 전혀 제시하거나 설명하지 않은 채 주장만 하고 있고, 처분청은 가공노무비가 어느 공사에 가산되었는지가 불분명하고 1994사업연도의 ㅇㅇ만 철강공장 매립공사는 사실상 거의 완공되었다고 보아 위 ㅇㅇ회사가 신고한 공사수익금액을 그대로 인정한 것이므로 이는 정당하다고 할 것이고 아무런 증빙을 제시하지 않은 채 막연히 이를 탓하는 청구 주장은 받아들일 수 없다 할 것이다. 셋째 다툼인 이 사건 부과처분 중 근로소득세 부과처분이 위법한 것인지의 여부에 관하여 살펴본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제21조 제1항 제1호 (가)목에서 “근로의 제공으로 인하여 받는 봉급․급료․보수․세비․임금․상여․수당과 이와 유사한 성질의 급여”라고 규정하고 있고 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. ㅇㅇㅇ령 제14467호로 개정되기 전의 것) 제43조 제1호에서 “근로소득에는 기밀비․교제비․직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여 등을 포함한다”라고 규정하고 있다. 한편, 구 법인세법 제32조 제5항 은 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 ㅇㅇㅇ령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 있고, 구 법인세법시행령 제94조의2 제1항 은 “법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다”라고 규정하여 그 제1호에서 “익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여․배당․기타소득․기타 사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다”라고 규정하고 있었는 데 ㅇㅇㅇ에서 1995. 11. 30. 선고 94헌바14 결정 및 같은 날 선고 93헌바32 결정으로 구 법인세법 제32조 제5항 은 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관한 과세요건을 정하면서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위 법규인 ㅇㅇㅇ령에 포괄적으로 위임함으로써 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다 하여 위헌이라고 선고하였다. 따라서 위 ㅇㅇㅇ의 위헌결정으로 인하여 구 법인세법 제32조 제5항 의 효력이 상실됨에 따라 그 규정의 위임에 의하여 마련된 구 법인세법시행령 제94조의2 의 규정 또한 그 효력을 상실하였다고 보아야 하므로 위 각 규정은 이 사건 부과처분의 근거법령이 될 수 없으나, 한편, 법인의 수익이 사외 유출된 경우에 구 법인세법시행령 제94조 의 2에 근거하여 위와 같이 소득처분을 의제하는 것과는 별도로 과세관청으로서는 법인의 대표자 등에 대한 소득의 현실적 귀속 및 소득의 종류를 입증하여 소득세법의 관련 규정에 근거하여 소득세를 부과할 수 있다 할 것인바, ㅇㅇㅇ가 회사 자금을 사외 유출하여 임의로 사용한 것이 분명한 이상 이는 ㅇㅇㅇ가 ㅇㅇ그룹 총회장의 지위에서 얻은 근로소득에 해당한다고 보아야 하겠으므로 처분청에서 구 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 근거하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하여 청구인의 주장은 이유 없다.

그렇다면 처분청이 가공노무비 상당액을 공사원가에서만 감액하고, 1994사업연도는 당기 공사기성금액을 재산정하지 아니하여 위 3개 사업연도의 법인세 및 농어촌특별세를 부과하며, 가공노무비 상당액에 대하여 소득세법 제21조 제1항 제1호 (가)목에 의하여 ㅇㅇㅇ의 원천징수 근로소득세를 부과한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.