주주에 대한 가지급금 인정이자, 고가매입액을 소득처분함이 정당한지 여부.

심사청구를 기각한다.

청구인은 1990. 5.경 청구인이 주주로 있는 청구 외 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 ○○번지 소재 (주)ㅇㅇ월드(대표이사 ㅇㅇㅇ, 이하 '위 회사'라고 한다)에게 그 소유이던 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시(당시 ㅇㅇ군, 이하 ‘ㅇㅇ시’라 한다) ㅇㅇ면 ㅇ리 산 ○○번지 임야 10,365.3㎡ 등 별지1, ‘토지명세서’ 기재의 토지 48필지 계 1,026,346㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 사용하도록 제공하여 위 회사로 하여금 그 일대를 골프장으로 조성하는 공사를 시행하게 하면서 위 회사로부터 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 1990. 10. 10.부터 1992. 5. 26.까지 사이에 계 11,344,218,056원을 교부받았다가 1992. 5. 25. 위 회사에게 이 사건 토지 중 같은 리 ○○번지 임야 15,245㎡ 등 별지2, ‘매매 토지 목록’ 기재의 토지 28필지 계 607,027㎡(이하 ‘이 사건 매매토지’라 한다)를 대금 계 12,140,480,000원에 매도하면서 그 매매대금에서 위 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부받은 금전을 공제하였고, 그 후 1992. 6. 1.부터 1994. 12. 15.까지 사이에 위 회사로부터 이 사건 토지 중 이 사건 매매토지를 제외한 나머지 부분에 관한 사용대금 명목으로 계 7,566,764,492원을 교부받았다가 1994. 12. 31.까지 위 회사에게 그 전액을 반환하였다. 위 사실에 대하여 처분청은 위 회사가 청구인에게 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부하였던 각 금전은 특수관계인에 대하여 지급한 가지급금으로 보아 그에 대한 1992년부터 1994년까지의 이자상당액을 계 2,045,476,118원(이하 ‘위 인정이자액’이라 한다)으로 산출하고 나아가 이 사건 매매토지의 매매 당시 적정시가를 3,399,351,200원으로 계산하고 위 회사가 청구인에게 이 사건 매매토지의 매입대금으로 위와 같이 12,140,480,000원을 지급함으로써 그 매입대금과 위 적정시가액과의 차액만큼 이 사건 매매토지를 고가매입하였다고 보아 그 차액 8,741,128,800원(이하 ‘위 고가매입액’이라 한다) 및 위 인정이자액을 각 위 회사의 1992사업연도 소득금액계산상 익금에 산입함과 아울러 청구인에 대한 당해 연도의 종합소득금액계산상 구 소득세법(1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것과 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 제12호의 규정에 따라 위 인정이자액을 기타소득에 포함시키고 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 의 규정에 따라 위 고가매입액을 배당소득에 포함시켜 1998. 4. 1.자로 청구인에게 종합소득세 계 2,097,910,890원(1992년 귀속분 1,800,255,700원, 1993년 귀속분 126,237,580원, 1994년 귀속분 171,417,610원, 이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 부과, 고지하는 처분을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 처분청이 종합소득세의 과세대상소득으로 본 위 인정이자액과 위 고가매입액은 구 법인세법 제32조 제5항 에 의하여 처분된 소득으로서 동 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분을 대통령령에 위임하도록 되어 있는바, ㅇㅇㅇ가 1995. 11. 30.자로 위 규정을 위헌이라고 결정하였으므로 배당소득 및 기타소득의 종류에 관한 구 소득세법 제18조 제1항 과 제25조 제1항의 규정 가운데 법인세법에 의하여 처분된 소득을 과세대상소득으로 규정하고 있는 규정에 의하여서는 소득세 부과처분을 할 수 없다 할 것인 데 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 는 소득자가 실질적인 이익을 얻은 경우에 적용되는 규정이어서 이 사건과 같이 청구인에게 실질적인 이익이 없음에도 법인세법상 부당행위계산부인규정에 의하여 인정이자를 소득처분하는 경우에는 적용될 수는 없고 또한, 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 는 주주총회의 결의에 의하여 이익이나 잉여금에서 지급받는 배당소득에 대하여 과세하도록 한 규정이어서 이 사건과 같이 법인세법상 부당행위계산부인규정에 의하여 고가매입금액으로 간주된 이익에 대하여 적용될 수는 없다 할 것이므로 달리 구 소득세법상 위 인정이자액 및 위 고가매입액을 과세대상소득으로 볼 수 있는 근거를 찾을 수 없는 이상 이 사건 각 부과처분은 법률상의 근거가 없는 위법한 처분이라고 주장하고 둘째, 처분청은 위 고가매입액을 청구인의 배당소득으로 보았으나, 청구인은 이 사건 매매토지의 매매 당시 지가공시및감정평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정평가한 가액으로 이 사건 매매토지를 매도하였고 그 금액은 위 회사의 그 인근 토지 매입가격과 비교하여 보더라도 고가라고 할 수 없음에도 처분청이 합리적인 근거 없이 그 매매금액을 부인하고 나아가 이 사건 매매토지와 객관적인 가격형성 요인이 유사하지 아니한 토지들의 지가를 근거로 이 사건 매매토지의 가격을 산정하여 청구인에게 위 고가매입액만큼의 배당소득이 발생된 것으로 본 것은 부당하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 처분청이 위 인정이자액을 청구인의 기타소득으로 본 것이 정당한 것인지의 여부, 둘째, 위 회사가 과연 청구인으로부터 이 사건 매매토지를 고가매입하였다고 볼 수 있는지의 여부 및 처분청이 위 고가 매입액을 청구인의 배당소득으로 본 것이 정당한 것인지의 여부에 있다고 할 것이다.

• 가. 첫째 다툼에 관하여 본다. 우선, 위 회사가 청구인에 대하여 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 금전을 교부하게 된 경위 및 처분청이 위 인정이자액을 청구인의 기타소득으로 보아 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 본다. 위 회사는 1988. 12. 15. 관광객 이용시설업 등을 목적으로 하여 설립된 법인으로서 청구인은 위 회사의 발행주식총수 중 28%의 주식을 소유하고 있는 최대주주인 사실, 청구인은 1988. 9. 1.부터 1989. 10. 20.까지 사이에 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에 소재한 이 사건 토지 48필지, 계 1,026,346㎡를 취득하여 1989. 5. 16.자로 ㅇㅇ도로부터 같은 리 일원에 용지면적 1,723,600㎡, 주건물 5,575㎡, 홀수 27홀의 관광객이용시설업(회원제 골프장업) 사업계획승인을 받은 위 회사와 사이에 1990. 5.경 위 회사로 하여금 이 사건 토지를 사용하도록 승낙하고 그 대가로 이 사건 토지의 유지, 관리비용을 제공받기로 하되 이 금액은 추후 청구인이 위 회사에게 이 사건 토지를 양도할 때 그 양도가액에서 공제하기로 하는 내용의 계약을 체결하고 그 사용대금 명목으로 1990. 10. 10.에 1,283,600,000원을 교부받는 등 같은 날부터 1992. 5. 26.까지 사이에 계 11,344,218,056원을 교부받은 사실, 한편 위 회사는 1990. 6. 2. 청구 외 ㅇㅇ종합개발 (주)(대표이사 ㅇㅇㅇ)와 사이에 이 사건 토지 일원에 착공일자는 같은 달 3., 준공일자는 1992. 12. 31., 도급금액은 76,733,910,000원으로 하는 골프장 건설공사 도급계약을 체결하여 그 공사가 완료할 즈음인 1992. 5. 25. 청구인으로부터 이 사건 매매토지 28필지, 계 607,027㎡를 대금 12,140,480,000원에 매수하면서 같은 달 30.자로 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부하였던 금전을 그 매매대금에서 공제하는 방법으로 반환받아 이 금액을 토지구입 선급금의 회수금액으로 회계처리한 사실, 그 후 위 회사는 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원의 토지 1,722,909㎡에 관하여 1992. 8. 31.자로 등록체육시설업(회원제 골프장업) 등록을 마친 사실, 그 후 위 회사는 이 사건 토지 중 매수하지 아니한 부분에 대한 사용대금 명목으로 1992. 6. 1.에 56,881,232원을 교부하는 등 같은 날로부터 1994. 12. 15.까지 사이에 계 7,566,764,492원을 교부하였다가 1994. 12. 31.까지 그 전액을 반환받은 사실 그리고 처분청은 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 수수된 금전은 청구인이 위 회사로부터 특수관계로 인하여 무상으로 대부받은 금전이라고 보아 그에 대한 인정이자액을 계 2,045,476,118원(1992년 807,259,411원, 1993년 459,045,745원, 1994년 779,170,962원)으로 계산하고 이를 위 회사의 당해 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입하여 주주에 대한 배당으로 처분함과 아울러 위 인정이자액이 청구인의 당해 연도 기타소득에 귀속된 것으로 보아 청구인에게 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 이 사건 관계 법령의 규정에 관하여 보면, 법인의 부당행위계산 부인에 관하여 구 법인세법(1994. 12. 31. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제20조의 규정에 의하면 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 그 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 되어 있고 그 위임을 받은 구 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제2항 제7호 본문의 규정에 의하면 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때를 위 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우”의 하나로 들고 있다. 또한, 기타소득의 종류에 관하여 구 소득세법 제25조 제1항 은 “기타소득은 이자 소득․배당소득․부동산소득․사업소득․근로소득․퇴직소득․양도소득 및 산림소득 이외의 소득으로서 다음 각 호에 게기하는 것으로 한다”고 규정하고 그 제12호는 “거주자․비거주자 또는 법인과 특수관계있는 자가 그 특수관계로 인하여 당해 거주자․비거주자 또는 법인으로부터 받는 경제적 이익으로서 급여․배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품. 다만, 우리사주조합원이 당해 법인의 주식을 그 조합을 통하여 취득한 경우에 그 조합원이 제144조 제1항 제2호 가목에 규정하는 소액주주의 기준에 해당하는 때에는 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액으로 인하여 발생하는 소득을 제외한다”고 규정하고 구 같은 법 시행령(1992. 10. 7. 대통령령 제13739호로 개정되기 전의 것) 제49조 제4항은 “법 제25조 제1항 제12호에 규정하는 경제적 이익은 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정․경정함에 있어서 처분되는 배당․상여 이외에 법인의 자산 또는 개인의 사업용으로 제공되어 소득발생의 원천이 되는 자산(이하 ‘사업용 자산’이라 한다)을 무상 또는 저가로 이용함으로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가로 하되, 통상 지급하여야 할 금액보다 저가로 그 대가를 지급한 금액이 있는 경우에는 이를 공제한 금액으로 한다”고 규정하고 있다. 또한, 위 소액주주의 기준에 관하여, 구 소득세법 제144조 제1항 제2호 (가)목 및 구 소득세법시행령 제193조 제6항 의 각 규정에 의하면 소액주주는 은행법에 의한 은행 등의 경우를 제외하고는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 1에 해당하는 금액과 100,000,000원 중 적은 금액 미만의 주식을 소유한 주주를 소액주주로 하도록 되어있으므로 이에 비추어 보면 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 에 규정되어 있는 “법인과 특수관계있는 자”는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 1에 해당하는 금액 또는 100,000,000원 중 적은 금액 이상의 주식을 소유한 주주라 할 것이다. 한편, 구 법인세법 제32조 제5항 은 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 이를 받아 구 법인세법시행령 제94조의2 제1항 제1호 의 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액으로서 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라서 이익처분에 의한 상여․배당․기타소득․기타 사외유출로 하고 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 되어 있었는바, 위 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 관하여 ㅇㅇㅇ는 1995. 11. 30. 선고 93헌바32 결정 및 같은 날 선고 94헌바14 결정으로서 동 규정이 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세 요건을 정하면서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임함으로써 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다 하여 이를 위헌이라고 결정하였다. 살피건대, 위 ㅇㅇㅇ의 위헌결정으로 인하여 구 법인세법 제32조 제5항 의 효력이 상실됨에 따라 그 규정의 위임에 의하여 마련된 구 법인세법시행령 제94조의2 의 규정 또한 그 효력을 상실하였다고 보아야 할 것이므로 위 각 규정은 이 사건 부과처분의 근거법령이 될 수 없다 할 것이나, 한편, 법인의 수익이 사외 유출된 경우에 위 구 법인세법시행령 제94조의2 에 근거하여 소득처분을 의제하는 것과는 별도로 과세관청으로서는 사외유출된 금액이 그 관계인의 소득으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 입증하여 소득세법의 관련규정에 근거해서 소득세를 부과할 수 있다 할 것인바, 위 인정사실에 의하면 위 회사는 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에서 골프장 사업을 시행하기로 하면서 우선 청구인으로 하여금 이 사건 토지를 취득하게 한 후 그 일대를 골프장 부지로 조성하고 그 조성된 토지를 매입하면서 오히려 토지 사용대금의 명목으로 금전을 교부하였던 것임을 인정할 수 있으므로 이와 같은 위 회사의 행위는 청구인에게 금전을 무상으로 대부함으로써 위 회사의 그 이자 상당 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 행위라 할 것이고 청구인은 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 금전을 대부받아 그 반환할 때까지의 기간 동안 이를 무상으로 사용함으로써 그 인정이자에 상당하는 금액만큼의 경제적 이익을 취득하였다 할 것이며 청구인이 위 회사의 총발행주식 중 28%의 주식을 소유하고 있어 위 회사와 특수관계있는 자에 해당함이 명백한 이 사건에서 위 인정이자액은 그 특수관계로 인하여 받은 것이라 할 것이므로 처분청이 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 의 규정에 근거하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 청구인의 위 주장은 이유 없다 할 것이다. 둘째 다툼에 관하여 본다. 우선, 청구인이 위 회사에게 이 사건 매매토지를 매도하게 된 경위 및 처분청이 그 거래내용에 대하여 부당행위계산 부인하고 이 사건 부과처분을 하기에 이른 경위 등 사실 관계를 본다. 위 회사는 앞서 본 바와 같이 청구인으로부터 이 사건 매매토지를 매입하기에 앞서서 청구 외 ㅇㅇ감정평가법인(대표사원 ㅇㅇㅇ, 이하 '위 감정평가법인'이라고 한다)으로 하여금 이 사건 매매토지 외 13필지 계 41필지의 가액을 평가하여 주도록 의뢰하여 위 감정평가법인은 1992. 4. 13.부터 같은 달 14.까지의 기간동안에 가격시점을 같은 달 15.로 하여 의뢰받은 토지의 가액을 평가하면서 그 ㎡당 단가를 지목 또는 용도가 ‘임야’ 또는 ‘답’인 토지 683,912㎡는 ㎡당 20,000원, ‘대지’인 토지 947㎡는 ㎡당 45,000원으로 각 평가한 사실, 위 회사는 위 감정평가를 기초로 1992. 5. 25. 청구인으로부터 이 사건 매매토지를 대금 12,140,480,000원(20,000원/㎡ 상당)에 매입한 사실, 한편, 처분청이 청구인의 이 사건 토지 취득내용을 조사한 바에 의하면 청구인은 이 사건 토지를 1988. 9. 1.부터 1989. 10. 20.까지 사이에 계 4,613,000,000원(4,495원/㎡) 상당의 가격으로 취득한 것으로 되어 있는 사실, 또한 이 사건 매입토지 중 지목이 ‘대지’인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 ○○번지(947㎡) 토지를 제외한 나머지 38필지의 개별공시지가에 관하여 보면 1990년도는 ㎡당 3,600원 내지 9,600원, 1991년도는 ㎡당 3,800원 내지 8,800원, 1992년도는 ㎡당 3,400원 내지 34,000원(㎡당 3,400원인 것, 8,400원인 것, 10,500원인 것, 34,000원인 것으로 구분되고 있다), 1993년도는 ㎡당 4,200원 내지 43,000원(㎡당4,200원인 것, 5,600원인 것, 10,500원인 것, 43,000원인 것으로 구분되고 있다)이고, 이 사건 매입토지 인근에 소재한 같은 리 ○○번지 외 31필지의 개별공시지가에 관하여 보면 1992년도는 ㎡당 2,690원 내지 6,200원, 1993년도는 ㎡당 4,110원 내지 5,600원이며 처분청이 이 사건 토지 인근에 소재한 같은 리 ○○번지 외 12필지에 관하여 1992. 3. 18.부터 같은 해 9. 26.까지 거래된 가격을 조사한 바에 의하면 그 가격은 ㎡당 약 2,000원 내지 9,000원으로서 평균 5,478원인 사실, 그리고 ㅇㅇ지점이 평가일을 1991. 12. 17.로 하여 이 사건 매매토지 중 같은 리 ○○번지 토지 및 그 인근에 소재한 토지 12필지의 가격을 평가한 바에 의하면 그 가격은 ㎡당 4,500원 내지 7,000원으로서 평균 ㎡당 5,800원이고 평가일을 1992. 12. 17.로 하여 같은 리 ○○번지의 가격을 평가한 바에 의하면 그 가격은 ㎡당 9,000원인 사실, 또한 위 감정평가법인이 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군수의 의뢰에 기하여 청구법인 소유 골프장 소재 토지에 관한 1992년도 개별공시지가의 적정여부를 검토한 후 1995. 11. 10.자로 회신한 내용에 의하면 위 골프장은 1990. 2월부터 조성되기 시작하여 가격시점인 1992. 1. 1. 현재 약 97%의 공정이 진행된 상태인바, 전체 지적은 2,024,874㎡로서 그 중 골프장으로 편입, 등록된 부분은 1,722,909㎡(시설면적 1,425,909㎡, 외곽존치임야 297,000㎡)이고 제외부분은 301,965㎡인 데 그 골프장 부분의 준공 후 지가는 ㎡당 43,000원으로 산정할 것이되 위 가격시점의 공사 진행률을 감안하면 ㎡당 41,000원 정도로 산정하여야 할 것이고 그 제외부분은 ㎡당 5,000원 내외로 산정하여야 할 것이나 다만, 가격시점 현재 전체 토지가 위 구분대로 분할되어 있지 아니하므로 준공 후 위 구분대로 분할되기 전까지는 평균가격을 산정하여 일괄 적용하는 것이 타당할 것이어서 그와 같은 방법으로 산정한 1992년도의 적정가격수준은 ㎡당 36,000원 정도인 것으로 사료된다고 되어 있는 사실, 이에 처분청은 이 사건 매매토지의 매매 당시 개별공시지가, 그 인근 토지의 개별공시지가 및 거래실례가격, ㅇㅇ원 ㅇㅇ지점 및 위 감정평가법인의 감정의견 등을 종합하여 이 사건 매매토지의 매매 당시의 시가를 ㎡당 5,600원인 계 3,399,351,200원으로 산출하여 이 사건 매매토지의 매매가격에 관한 청구인과 위 회사 사이의 거래내용(계 12,140,480,000원, 20,000원/㎡ 상당)을 부인하고 그 차액 8,741,128,800원을 위 회사의 1992사업연도 소득금액계산상 익금에 산입한 다음 이를 주주에 대한 배당으로 처분한 후 그 금액을 청구인의 당해 연도 종합소득금액계산상 배당소득에 포함시켜 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 이 사건 관계 법령의 규정에 관하여 보면, 법인의 부당행위계산 부인에 관하여 구 법인세법 제20조 의 규정에 의하면 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 그 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 되어 있고 그 위임을 받은 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제4호 의 규정에 의하면 출자자 등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 위 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우”의 하나로 들고 있다. 또한, 배당소득의 과세에 관하여 구 소득세법 제18조 제1항 은 “배당소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다”고 규정하고, 그 제1호는 “내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 상법 제463조 의 규정에 의한 건설이자의 배당”이라고 규정하고 있다. 살피건대, 위 인정사실에 의하면 골프장으로 편입된 부분의 지가와 그 제외부분의 지가는 상당한 차이가 있는 점(이 사건 매입토지의 개별공시지가에 관하여 1992년도 및 1993년도의 경우에 ㎡당 34,000원 또는 43,000원인 것은 골프장 편입 토지이고 ㎡당 3,400원 내지 10,500원인 것은 골프장 제외토지인 것으로 보이는바, 그 차이는 1992년도의 경우 3.24배 내지 10배 상당이다) 및 이 사건 매매토지의 개별공시지가는 1990년도의 ㎡당 3,600원 내지 9,600원에서 1992년도의 ㎡당 34,000원으로 354% 내지 944% 상당 증가하였음을 알 수 있어 위 회사가 이 사건 매매토지 일대에서 골프장 사업을 수행하기로 계획하고 있으면서 우선 청구인으로 하여금 이 사건 매매토지 등 필요한 토지를 취득하게 한 후 그 지상에 위 회사 자신의 비용으로 골프장 건설공사를 시행하여 그 지가가 상승하도록 기여하였으면서 그 공사가 완공될 시점에 이르러 위와 같이 골프장으로 조성되어 상승한 지가를 반영하여 평가된 가격으로 이 사건 매매토지를 매입하였던 점에 비추어 보면 이와 같은 위 회사의 행위는 특수관계에 있는 자인 청구인과의 거래에 있어 그 자산의 시가를 초과하여 매입함으로써 위 회사의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정된다 할 것이고 이 사건 매매토지에 관한 개별공시지가의 변동내용과 그 인근 토지의 거래실례가격 및 ㅇㅇㅇ원 ㅇㅇ지점과 위 감정평가법인의 감정의견 등을 종합하여 볼 때 처분청이 위 회사의 이 사건 매매토지의 매매에 관한 행위 또는 계산을 부인한 후 그 매매 당시 이 사건 매매토지의 적정가격을 ㎡당 5,600원으로 산정하여 청구인에게 위 고가매입액 상당의 배당소득이 발생한 것으로 본 것은 정당하다 할 것이다. 또한, 앞서 본 바와 같이 위 ㅇㅇㅇ의 위헌결정으로 인하여 구 법인세법 제32조 제5항 및 구 법인세법시행령 제94조의2 의 각 규정은 그 효력을 상실하였다고 보아야 할 것이므로 위 각 규정은 이 사건 부과처분의 근거법령이 될 수 없다고 보아야 할 것이지만, 한편 법인의 수익이 사외 유출된 경우에 위 각 규정에 근거하여 소득처분을 의제하는 것과는 별도로 과세관청으로서는 사외 유출된 금액이 그 관계인의 소득으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 입증하여 소득세법의 관련 규정에 근거해서 소득세를 부과할 수 있다 할 것이고 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 에 규정되어 있는 “이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금”에는 주주총회 등의 이익배당결의에 의하여 배당된 것뿐만 아니라 주주 또는 출자자가 그 지위에 기하여 법인으로부터 받는 이익을 포함한다 할 것이므로 위에서 인정한 바와 같이 위 회사가 청구인으로부터 이 사건 매매토지를 고가매입하여 위 고가매입액 상당의 이익을 청구인에게 수여함으로써 청구인이 위 고가매입액 상당의 소득을 취득하였음이 인정되는 이상 처분청이 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 의 규정에 따라 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하다 할 것이고 청구인의 위 주장은 이유 없는 것이라 할 것이다.

그렇다면 처분청이 위 인정이자액을 청구인의 기타소득으로 귀속된 것으로 보고 위 고가매입액을 청구인의 배당소득으로 귀속된 것으로 보아서 한 이 사건 부과처분은 정당하다 할 것이고 청구인의 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.