임대전용부동산에 관한 규정인 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 제8호의 규정의 효력

심사청구를 기각한다.

처분청은 건설업을 주업으로 하고 차입금이 자기자본의 2배를 초과하는 청구인이 1995. 3. 1.자로 자기소유인 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 외 1필지 대지 1,954㎡ 및 그 지상건물 8,843.789㎡(지하 2층, 지상 6층 및 옥탑의 연면적 대지를 합하여 이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 같은 시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 (주) ㅇㅇ개발(대표이사 ㅇㅇㅇ)과 2000. 2. 28.까지 5년 간 임대하여 임대전용 부동산을 보유하고 있으면서도 1995사업연도 및 1996사업연도의 법인세과세표준 및 세액신고시 이 사건 부동산의 보유와 관련된 차입금의 지급이자를 손급불산입하여 신고하지 아니한 데 대하여 법인세법 제18조의3 제2항 제3호 의 규정을 적용, 위 지급이자를 손금불산입하여 1997. 8. 1.자로 1995사업연도 귀속 법인세 245,259,920원, 농어촌특별세 4,202,790원 및 1996년도 귀속 법인세 906,791,160원을 각 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 청구인은 부동산임대업이 정관상 고유한 목적사업이므로 지급이자 손금불산입 대상이 되지 않는바 그 이유는 구 법인세법시행규칙(1997. 3. 29. 총리령 제622호로 개정되기 전의 것. 이하 ‘구 법인세법시행규칙’이라 한다) 제18조 제21항 제8호는 법률의 구체적인 위임근거가 없을 뿐 아니라 임대전용부동산을 규정하면서 그 개념을 정리하지 않고 불명확하게 표현하여 조세법률주의나 조세법의 명확성 원칙에 반하는 것으로 위헌 또는 위법한 규정이기 때문에 무효이고, 설사 유효하다고 보아도 수개의 업종을 겸영하는 법인의 경우 수입금액이 가장 많은 업종을 주업으로 본다고 규정한 구 법인세법시행규칙 제18조 제10항 과 제21항 본문 후단의 규정은 경제법칙이나 사회통념에 비추어 불합리하며, 둘째, 법인세법 제18조의3 제2항 제3호 의 괄호에 명시된 바와 같이 같은 조 제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산은 제외하도록 되어있어 이 사건 부동산의 보유는 지급이자 손금불산입 적용의 여지가 없는데도 처분청에서 이를 간과하였다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 제8호 의 규정이 무효인지 여부, 둘째, 이 사건 부동산보유는 지급이자 손금불산입 적용대상이 되는지 여부에 있다 할 것이다. 먼저, 이 사건 부동산을 임대한 데 대하여 처분청이 부과처분을 하게 된 경위를 보면, 청구인은 이 사건 부동산 중 토지는 1984. 10. 31., 건물은 1984. 12. 27. 취득하여 1986년부터 1992. 12. 31.까지 이 사건 부동산으로 도소매업(백화점)을 영위한 사실, 그 후 1995. 3. 5. 이 사건 부동산에 대하여 청구 외 (주) ㅇㅇ개발(대표이사 ㅇㅇㅇ)과 2000. 2. 28.까지 5년 간 임차보증금 2,000,000,000원, 월임대료 40,000,000원을 받기로 임대차계약을 체결하고 임대한 사실, 청구인의 사업수입을 보면 별지기재목록 “건설업과 부동산 임대업의 수입금액 비교표”와 같이 1995사업연도에는 총수입금액은 1,009억여 원인데 그 중 건설업 수입금액이 997억여 원이고, 부동산임대수입은 7억 5,000여만 원에 불과하고 1996사업연도에도 총수입금액 766억여 원 중 건설업 수입금액이 753억여 원이고 부동산임대업은 9억 4,000여만 원인 사실, 또한 청구인은 차입금의 적수가 자기자본의 적수에 비하여 1995사업연도에는 2.79배, 1996사업연도에는 2.65배에 이른 사실, 1996. 3. 29. 및 1997. 3. 31. 청구인이 법인세과세표준 및 세액신고를 하면서 이 사건 부동산 보유에 따른 차입금 지급이자를 손금불산입하지 않고 신고한 사실, 그 후 ㅇㅇ지방국세청의 감사결과 위와 같은 사실을 발견하고 처분청으로 하여금 시정조치하도록 한 사실, 1997. 8. 31. 처분청은 이 사건 부동산 보유에 따른 1995사업연도 지급이자 중 1,761,220,565원, 1996사업연도 지급이자 중 1,610,222,647원을 손금불산입하여 이 사건 부과처분을 한 사실 등이 관계 기록에 의하여 인정된다. 다음으로 관계 법령의 규정을 보면, 법인세법 제18조의3 제2항 의 규정에 의하면 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 보유하고 있는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 그 제1호에 다른 법인의 주식 또는 출자지분, 그 제3호에 “임야․농경지․목장용 부동산 등으로서 대통령령이 정하는 용도에 사용하는 부동산(제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산 부분을 제외한다)”로 규정되어 있다. 또한 법인세법시행령 제43조의2 제5항 에서 법 제18조의3 제2항에서 “대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인”이라 함은 차입금이 자기자본의 2배(소비성 서비스업의 경우에는 자기자본 상당액)를 초과하는 법인을 말한다(후단 생략)고 규정하고 있고, 제11항에서 법 제18조의3 제2항 제3호에서 “ 대통령령이 정하는 용도에 사용하는 부동산” 이라 함은 제5항의 규정에 의한 법인이 보유하는 임야․농경지․목장용부동산․연수원용 또는 휴양소용 부동산 등으로서 총리령으로 정하는 부동산을 말한다고 규정하고 있으며, 이와 같은 부동산의 세부내용을 규정한 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 에서 영 제43조의2 제11항에서 “총리령이 정하는 부동산”이라 함은 다음 각 호의 부동산을 말하며 각 호에 규정된 주업의 판정은 제3항 및 제10항의 규정에 의한다고 규정하고 그 1호부터 그 6호까지 임야․농경지, 묘포장, 체육시설용 부동산, 연수원용 휴양소용 부동산, 휴양시설용 부동산, 예비군훈련장용 부동산, 골재채취장용 부동산 등을 규정하고 있고, 그 제8호에 임대전용부동산(건물 기타 지상정착물을 임대한 경우로서 임대한 법인이 임대건물 등의 연면적의 100분의 10 이상을 직접 사용하지 아니하는 경우 당해 건물 등과 그 부속토지를 포함한다) 중 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외한 부동산이라 규정하고 그 각목에서

• 가. 임대업을 주업으로 하는 법인이 소유하고 있는 부동산, (나.-다. 생략)
• 라. 제3항 제11호 가목 단서에 규정된 부동산 등을 규정하고 있으며 여기서 주업의 판정을 규정한 같은 규칙 제18조 제10항 제3호의 규정에 의하면 기타 사업의 경우에는 수입금액이 큰 사업을 주업으로 하도록 되어 있으며, 임대전용부동산에서 제외하도록 한 제3항 제11호 가목 단서의 규정은 소득세법시행령 제15조 제5항 의 규정에 의한 고급주택 외의 주택 및 그 부속토지 등을 제외하도록 규정하고 있다. 이제 첫번째 쟁점부터 살펴본다. 청구인은 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 제8호 는 법률의 구체적인 위임 근거가 없을 뿐 아니라 임대전용부동산을 규정하면서 그 개념을 정리하지 않고 불명확하게 표현하여 조세법률주의나 조세법의 명확성 원칙에 반하는 것으로 위헌 또는 위법한 규정이기 때문에 무효라고 주장하나, 법인세법 제18조의3 제2항 과 관련된 규정의 취지는 차입금이 자본금의 2배를 초과하는 등 타인자본에 의존하면서도 다른 법인의 주식이나 주영업활동에 관계 없는 임야․농경지 등을 취득 보유하는 것을 억제하여 기업자금의 생산적 운용을 통한 기업의 건전한 경제활동을 유도하는데 있다 할 것으로 그 방법으로서 차입금 과다법인이 이러한 자산을 보유한 경우에는 그와 관련된 차입금 지급이자를 손금에 산입하지 않는다고 규정하고 이러한 용도에 사용되는 부동산은 대통령령으로 정하도록 위임하였으며, 그 위임을 받은 법인세법시행령 제43조의2 제11항 에서 차입금이 과다한 법인이 보유하는 임야․농경지․목장용부동산․연수원용 또는 휴양소용 부동산 등으로서 ㅇㅇ령으로 정하는 부동산을 말한다고 규정하여 총리령으로 그 구체적인 내용을 위임하였고, 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 의 규정은 위 시행령의 규정에 따라 주영업활동에 관계 없는 부동산의 구체적이고 개별적인 태양 및 내용을 열거하고 있는 것으로서 결국 모법의 입법취지를 구현하기 위한 것이어서 그 규정내용이 조세법률주의에 반하거나 모법의 취지에 어긋나는 것이라 할 수 없고 그 규정형식상으로도 모법에 위임의 근거가 없는 것이라고 할 수 없으며 또한 구 법인세법시행규칙 제18조 제21항 제8호 의 규정에 의한 임대전용부동산에서 제외하는 내용이 불분명하여 위법이라 하나 위 규정들은 부동산임대가 주업이 아닌 경우에 부득이하게 임대한 경우를 감안하기 위한 규정으로서 입법형식을 탓할바 없다 할 것이며, 나아가 수개의 업종을 겸영하는 법인의 경우 수입금액이 가장 많은 업종을 주업으로 본다고 규정한 구 법인세법시행규칙 제18조 제10항 과 제21항 본문 후단의 규정은 경제법칙이나 사회통념에 비추어 불합리하다고 주장하나 법인의 주업종을 구분하기 위하여는 수입금액이 그 기업의 주된 영업활동을 가장 적절하게 반영하는 것으로 이를 기준으로 함이 합리적이라 할 것인데 이와 달리 수개업종을 겸영하는 경우 정관상 기재한 업종을 모두 인정하여야 한다면 법인이 임야․농경지 등 보유한 경우에도 정관상 목적사업으로 열거한 경우에는 모두 제외하게 되어 위 법령의 취지나 그 내용을 비추어 보아도 타당성이 없다 할 것이다. 두번째 다툼인 이 사건 부동산보유는 지급이자 손금불산입 적용대상이 되는지 여부에 대하여 보면, 청구인은 법인세법 제18조의3 제2항 제3호 의 괄호에 명시된 바와 같이 같은 조 제1항 제1호의 규정을 적용받는 부동산은 제외하도록 되어 있어 이 사건 부동산의 보유는 지급이자 손금불산입 적용의 여지가 없는데도 처분청에서 이를 간과하였다고 주장하나, 법인세법 제18조의3 제1항 본문 및 제1호의 규정을 보면 법인이 업무와 직접 관련이 없는 비업무용부동산 등을 취득하거나 보유하는 경우에는 내국법인의 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다는 내용으로 이러한 비업무용 부동산을 보유한 법인의 경우에는 그 법인이 제2항에 해당하는 차입금 과다법인 인지 여부에 관계 없이 지급이자를 손금불산입하도록 되어 있고 이와 같이 비업무용부동산에 해당하는 경우 제1항의 규정에 의하여 지급이자 손금불산입을 당하였는데 또다시 제2항의 규정에 의하여 지급이자를 손금불산입하여 과세하면 중복부과가 되므로 이를 제외하도록 규정한 것으로 해석하여야 하는데 이를 마치 제1항 제1호에 해당되지 않는 부동산은 제2항에도 해당되지 않는 것 같이 임의속단하여 주장하는 것은 이유 없다 할 것이다. 결론적으로 위 인정사실에 의하면 청구인은 부동산임대업이 주업이 아닌 법인으로서 차입금이 2배 이상인 차입금과다법인이고 이 사건 부동산이 임대전용부동 산인 점이 인정되므로 처분청에서 이 사건 부동산 보유에 따른 차입금이자를 손금 불산입하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 사건 부동산을 차입금과다법인의 임대전용부동산으로 보아서 한 이 사건 부과처분은 정당하다 할 것이고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.