특수관계자에 대한 업무무관가지급금 지급이자 손금불산입 여부

처분청은 1997. 2. 12.자로 청구인에 대하여 한 1993사업연도 귀속 법인세 39,268,600원, 1994사업연도 귀속 법인세 40,815,570원, 1995사업연도 귀속 법인세 40,576,070원 및 농어촌특별세 2,434,260원의 각 부과처분에 관하여 청구인의 1993사업연도부터 1995사업연도까지 각 사업연도의 법인세과세소득을 계산하면서 관련지급이자를 손금불산입한 청구인의 청구 외 ㅇㅇㅇ가 경영하는 ㅇㅇ주유소에 대한 석유류 외상매출금 중 다른 일반거래처에 대한 외상매출금보다 회수를 지연하고 있는 금액이 과연 업무와 관련 없이 지급한 가지급금이라고 볼 수 있는 것인지 여부를 재조사, 확인하고 그 결과에 따라 위 각 사업연도의 법인세와 농어촌특별세의 과세표준과 세액을 각 경정하여야 한다.

처분청은, 청구인이 석유류 도매업을 영위하면서 그와 특수관계에 있는 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇ-ㅇ ㅇㅇ주유소(대표 ㅇㅇㅇ, 청구법인의 대표이사 ㅇㅇㅇ의 매형임)에 석유류를 외상으로 공급한 후 그 외상매출금을 다른 외상매출처에 비하여 지연회수하고도 이러한 지연회수금액에 대한 인정이자를 익금산입하지 아니하고 지급이자를 손금불산입하지 아니한 채 1993사업연도부터 1995사업연도까지의 각 사업연도 법인세 과세표준 및 세액을 신고한 데 대하여 이는 청구인이 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 법인인 자기의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것이고 또 특수관계있는 자에게 업무와 관련 없이 가지급금을 지급한 것이라고 보아 위 외상매출금 지연회수금액에 대한 인정이자를 익금산입함과 아울러 지급이자를 손금불산입하는 등으로 각 사업연도 소득금액을 재계산하여 1997. 2. 12.자로 1993사업연도 귀속 법인세 39,268,600원, 1994사업연도 귀속 법인세 40,815,570원, 1995사업연도 귀속 법인세 40,576,070원 및 농어촌특별세 2,434,260원을 각 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’ 이라 한다)을 하였다.

청구인은 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금을 지연회수한 것은 판매망 확충을 위한 부득이한 조치로서 결코 그 지연회수규모가 다른 거래처에 비하여 큰 것이 아닌데도 관련지급이자를 손금불산입한 것은 위법 또는 부당한 것이고 설사 특수관계에 있는 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출대금을 지연 회수한 데 대하여 관련 지급이자를 손금불산입하는 경우에 있어서도 다른 거래처에 대한 외상채권을 초과하는 부분에 한하여 관련 지급이자를 손금불산입하여야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 청구인이 그와 특수관계있는 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금을 다른 거래처에 대한 외상매출금보다 더 지연하여 회수한 것을 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련 없이 가지급금을 지급한 것으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여야 하는지의 여부와 둘째, 청구인의 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금 중 지연회수한 금액을 특수관계자에게 업무와 무관하게 가지급금을 지급한 것으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입 한다 하더라도 다른 외상거래처에 대한 외상채권을 초과하는 부분에 한하여 관련 지급이자를 손금불산입하여야 하는지의 여부에 있다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 법인세법 제20조 에서 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있으며 이 규정 중 ‘특수관계있는 자’에 관하여 같은 법 시행령 제46조 제1항 제1호에서 ‘출자자(소액주주는 제외)와 그의 친족’이라고 규정하고 있고, ‘조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’로서는 같은 법 시행령 제46조 제2항 제7호에서 ‘출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때’라고 하고, 같은 항 제9호에서 ‘출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때’라고 규정하고 있다. 또 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4664호로 개정되기 전의 것) 제18조의3 제2항 제2호에서는 대통령령이 정하는 기준을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 특수관계있는 자에게 업무와 직접 관련 없이 지급한 가지급금의 자산을 보유하고 있는 경우에 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 법인세법 제18조의3 제1항 제3호 에서는 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 자산을 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 같은 법 시행령 제43조의2 제2항 제2호에서는 ‘명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액’을 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등의 범위에 속한다고 규정하고 있다 다음으로 청구인이 위 ㅇㅇ주유소와 석유류를 거래하고 그 매매대금을 회수한 경위와 처분청이 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 석유류도매업을 영위하면서 법인세법의 규정에 의한 과다차입금을 보유한 내국법인으로서 특수관계있는 자(이점은 청구인이 다투지 아니한다)가 경영하는 위 ㅇㅇ주유소에 석유를 외상으로 판매하는 거래를 하여 왔는데 1992. 12. 31. 현재 위 ㅇㅇ주유소에 대한 석유류외상매출금잔액이 322,887,573원이었고, 1993사업연도에 위 ㅇㅇ주유소에 1,316,315,566원 상당의 석유류를 판매하여 그 중 1,053,498,406원을 회수한 결과 외상매출금이 262,817,160원 증가하여 1993. 12. 31. 현재 외상매출금 잔액이 585,704,733원으로 월평균매출액 101,359,214원의 약 5.8배가 되었고, 1994사업연도에 1,685,791,867원 상당의 석유류를 판매하고 그 중 1,666,503,763원을 회수한 결과 외상매출금이 19,288,104원 증가하여 1994. 12. 31. 현재 외상매출금잔액이 604,992,837원으로 월평균매출액 140,482,656원의 약 4.3배가 되었으며, 1995사업연도에 1,333,776,692원 상당의 석유류를 판매하고 그 중 1,321,248,600원을 회수한 결과 12,528,092원의 외상매출금이 증가하여 1995. 12. 31. 현재 외상매출금잔액이 617,520,929원으로 월평균매출액 120,297,724원의 약 5.1배가 되었던 사실, 위 ㅇㅇ주유소는 청구인에 대한 석유류외상매입금잔액이 위와 같이 ‘93년 585,704,733원, ’94년 604,992,837원, ‘95년 617,520,929원이었으나 석유류를 전액 현금으로 구입하여 청구인에 대한 외상매입금 관련 부채가 없는 것으로 재무제표를 작성하여 1994년도부터 1996년도까지의 각 사업연도 소득세과세표준 확정신고를 하였던 사실, 청구인의 다른 일반거래처에 대한 매출액적수 대비 외상매출액적수 비율이 ’93년 144%, ‘94년 163%, ’95년 156%인 데 반해 청구인의 위 ㅇㅇ주유소에 대한 위 비율이 각 363%, 410%, 491%로 일반거래처에 대한 위 비율보다 약 2.5배 내지 3.1배 큰 사실, 청구인은 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금을 다른 외상매출처에 비하여 지연회수하고도 위 지연회수금액에 대한 인정이자를 익금산입하지 아니하고 지급이자를 손금불산입하지 아니한 채 1993사업연도부터 1995사업연도까지의 각 사업연도 법인세과세표준 및 세액을 신고한 사실 그리고 처분청은 청구인이 특수관계있는 위 ㅇㅇ주유소와의 석유류외상매출 거래에 있어서 매출대금의 회수를 장기간 지연시킴으로써 위 ㅇㅇ주유소에게 실질적인 자금의 대여에 해당하는 가지급금을 지급한 것으로 보아 1995사업연도의 경우 청구인의 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출적수(215,624,349,169원)를 그 매출액적수 대비 외상매출액적수의 비율(4.91)에서 다른 거래처에 대한 매출액적수 대비 외상 매출액 적수의 비율(1.56)을 공제한 비율(3.35)이 차지하는 비율(3.35/4.9)에 의하여 안분계산하여 가지급금으로 보는 외상매출액적수 147,116,409,311원을 산정하고 그 결과 부당행위계산의 부인으로 43,216,127원의 인정이자를 익금산입하고 위 가지급금으로 보는 금액에 관련한 지급이자 67,432,362원을 손금불산입하였으며 1993사업연도 및 1994사업연도의 경우에도 같은 방식에 따라 각각 인정이자 38,445,451원 및 45,124,945원은 익금산입하고 그 지급이자 38,445,451원 및 45,124,945원을 손금불산입하는 것으로 계산하여 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 첫째 다툼에 관하여 본다. 법인이 행한 특수관계자와의 거래에 있어서 그 행위가 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로서 부당행위계산의 부인대상이 되는지의 여부는 건전한 사회통념 내지는 정상인간의 상관행을 기준으로 판단하여야 할 것인바, 위 인정의 사실에 의하면, 청구인은 청구인의 일반거래처에 대한 외상매출금 회수보다 특수관계에 있는 위 ㅇㅇ주유소에 대하여 외상매출금 회수를 지연하였다는 것이어서 이는 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 한편 특수관계에 있는 자에게 이익을 분여한 것이라고 할 것임에도 청구인은 이것이 판매망 확충을 위한 부득이한 조치라는 주장만 할 뿐 다른 합당한 변명을 하지 못하고 있는 것으로 보아 청구인의 위 행위는 사회통념 내지는 정상인간의 상관행을 그르친 것으로서 법인세법 제20조 의 규정에 의한 부당행위계산 부인대상이라 할 것이므로 청구인이 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금을 다른 거래처에 대한 외상매출금에 비하여 더 지연회수한 부분에 대하여 처분청이 인정이자를 익금산입한 것은 정당한 것이라고 할 것이다. 그러나 그 지연회수 적수가 다른 외상매출처에 대한 지연회수 적수를 초과하는 부분에 대하여 이를 업무에 무관하게 가지급금을 지급하고 있는 것으로 보아 관련 지급이자를 손금 불산입한 부분을 검토하여 보면 이는 석유류 도매업을 영위하고 있는 법인인 청구인이 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금도 석유류를 판매하고 그 대가를 받지 아니한 금액이므로 이를 설사 다른 거래처에 비하여 더 지연회수하고 있는 일이 있어도 당사자 사이에 그 외상매출금 잔액을 소비대차 목적으로 전환한 것이라는 확증이 있다는 등 특별한 사정이 없는 한 이것을 가리켜 곧바로 청구인이 업무와 관련 없이 지급한 가지급금이라고 속단하기 어려운 것이고 이러한 외상매출금 지연회수금액이 소비대차의 목적으로 전환되었는지의 여부를 가리려면 거래규모, 상거래관행, 대금회수 조건 및 실태 등의 정황을 종합하여 판단하여야 한다고 할 것인바, 위 인정의 사실에 의하면 청구인의 위 ㅇㅇ주유소에 대한 ‘93년도 말 내지 ’95년도 말 외상매출잔액은 각 연도 월평균매출액의 4.3배 내지 5.8배가 많은 금액으로 이는 4~5개월분의 매출액에 상당하고 또한 청구인의 위 ㅇㅇ주유소에 대한 매출액적수 대비외상매출액적수 비율이 청구인의 다른 일반거래처에 대한 위 비율보다 약 2.5배에서 3.1배 컸다는 것인데도 위 ㅇㅇ주유소 측에서는 위 3개 사업연도 중 청구인에 대한 외상매입금 관련부채가 없는 것으로 재무제표상 정리하고 있었다는 것이므로 처분청으로서는 청구인과 위 ㅇㅇ주유소 간의 석유류판매대금 수수조건에 관한 약정 및 그 이행 실태, 청구인의 주장과 같이 통상 2~3개월분의 외상매출잔액이 거래상 불가피한 석유류 거래관행인지의 여부 등의 정황을 자세히 조사하여 청구인이 위 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금을 다른 일반거래처보다 지연회수한 것이 그 외상매출금 잔금을 소비대차의 목적으로 전환하려한 것이었는지의 여부 등을 확인한 후 그것이 업무와 직접 관련 없이 지급한 가지급금에 해당하는지 여부를 판단하였어야 함에도 처분청이 이러한 조사를 충분하게 함이 없이 이 사건 부과처분을 한 것은 그 과세요건 사실에 대한 조사가 미진한 상태에서 한 위법 또는 부당한 조치라고 보아야 할 것이다. 두번째 다툼에 관하여 본다. 청구인은 설사 특수관계있는 ㅇㅇ주유소에 대한 외상매출금을 지연회수한 데 대하여 관련지급이자를 손금불산입하는 경우에 있어서도 그 외상매출금의 회수기간이 다른 거래처에 대한 외상채권을 초과하는 부분에 한하여 관련지급이자를 손금불산입하여야 한다고 주장하나, 위 인정의 사실에 의하면 처분청은 청구인이 지급한 가지급금으로 보는 외상매출적수를 위 ㅇㅇ주유소에 대한 매출액적수 대비 외상매출액적수 비율(4.91)에서 다른 일반거래처에 대한 위 비율(1.56)을 공제한 비율이 차지하는 비율에 의하여 안분계산하여 가지급금으로 보는 외상매출액적수를 산정하고 그 관련지급이자를 손금불산입하였다는 것이므로 이 사건 부과처분에서는 청구인의 다른 거래처에 대한 외상채권을 초과한 부분만을 과세대상으로 삼았다고 보아야 할 것이어서 이를 오해한 청구인의 위 주장은 이유 없는 것이라고 하겠다.

그렇다면 처분청이 이 사건 부과처분의 과정에서 저지른 위와 같은 잘못은 이 사건 각 사업연도 법인세의 과세표준과 그 세액 그리고 이에 부가되는 세금인 농어촌특별세액에 영향을 끼친 것이 분명하고 이는 이 사건 부과 처분을 전면 취소할 만한 사유가 된다고 보기보다는 위 조사가 미진된 부분을 재조사하여 그 결과에 따라 그 과세표준과 세액을 경정할 사유가 된다고 보아야 할 것이어서 이 사건 심사청구는 일부만 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.