연체료의 익금산입시기

1. 처분청은 1997. 9. 12.자로 청구인에 대하여 한 1993사업연도 법인세 231,697,350원 및 특별부가세 122,753,290원, 1994사업연도 법인세 24,809,130원, 1995 사업연도 법인세 208,760,130원 및 농어촌특별세 1,730,830원의 각 부과처분에 관하여 청구인의 1993사업연도부터 1995사업연도까지 각 사업연도의 법인세 과세소득으로 계산한 금액 중에서 별지1, ‘청구대상 과세내역’의 ‘연체료 익금산입액’란 기재 각 금액과 같은 연체료채권에 의한 소득이 발생할 권리가 과연 각 그 당해 사업연도에 확정된 것인지의 여부를 재조사, 확인하고 그 결과에 따라 1993사업연도 및 1994사업연도의 각 법인세 그리고 1995사업연도 법인세 및 농어촌특별세의 과세 표준과 세액을 각 경정하여야 한다.

2. 나머지 청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 1992. 7. 8. 청구 외 ㅇㅇㅇ지역주택조합(조합장 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘위 주택조합’이라고 한다)으로부터 ㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대 94,880.4㎡ 지상에 건립 중에 있는 ㅇㅇㅇㅇ아파트 ㅇㅇ1동 철근콘크리트조 평슬래브지붕 4층 생활편익시설 및 운동시설 지상 4층, 지하 3층, 연면적 계 10,697.45㎡ 등 별지2, ‘매매대상 건물 목록’(이하 ‘별지목록’이라고 한다) 기재의 ㅇㅇ 2개동 및 ㅇㅇㅇ동 연면적 계12,932.80㎡(이하 ‘위 각 건물’이라고 한다)를 매수하기로 하는 계약을 체결하고 같은 달 9월. 청구 외 (주) ㅇㅇ실업(대표이사 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘위 ㅇㅇ실업’이라고 한다)에게 위 각 건물 중 별지목록 1번 기재의 ㅇㅇ1동(이하 ‘위 ㅇㅇ1동’이라고 한다)을, 같은 날 청구 외 (주) ㅇㅇ유통(대표이사 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘위 ㅇㅇ유통’이라고 한다)에게 위 각 건물 중 별지목록 2번 기재의 ㅇㅇ2동(이하 ‘위 ㅇㅇ2동’ 이라고 한다)을 1994. 7. 8. 청구 외 ㅇㅇㅇ에게 위 각 건물 중 별지목록 3번 기재의 ㅇㅇㅇ동(이하 ‘위 ㅇㅇㅇ동’이라 한다) 및 그 부지인 대지 803.4㎡를 각 매도하기로 하는 계약을 각 체결하고 나서 위 매수인들이 그 매매대금을 지급하기로 약정한 기일에 대금을 납부하지 아니하였는데도 위 각 매매계약에 따른 연체료를 각 사업연도의 익금에 산입하지 아니하였고, 또한 1993사업연도에 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동의 양도에 따른 특별부가세의 과세표준이 되는 양도차익을 계산하면서 그 취득에 따른 건설 자금이자액 325,731,791원을 취득가액에 포함시켜 10,110,432원의 양도차손이 발생한 것으로 계산하고, 1995사업연도에 지급된 임원상여금 계 5,745,000원을 손금에 산입하는 등으로 1993사업연도에 법인세액을 174,091,430원, 특별부가세액을 0원으로 신고하는 등 별지1, ‘청구대상 과세내역’의 ‘신고내용’란 기재와 같이 1993사업연도부터 1995사업연도까지의 법인세 및 특별부가세를 계 174,091,430원으로 신고, 납부한 데 대하여 1993사업연도에 위 매수인들과 사이에 약정된 연체료채권의 미수액을 403,370,813원으로 조정하고 이를 당해 사업연도의 익금에 산입하는 등 별지1, ‘청구대상 과세내역’의 ‘연체료 익금산입액’란 기재와 같이 1993사업연도부터 1995사업연도까지 각 사업연도 연체료 403,370,813원, 472,978,530원, 473,471,489원을 각 사업연도의 익금에 산입하고, 위 특별부가세의 과세표준이 되는 양도차익 계산시 위 건설자금이자액을 취득가액에서 제외하여 그 양도차익을 315,621,359원으로 계산하고, 위 임원상여금을 1995사업연도의 손금에 불산입하여, 그 각 사업연도의 법인세, 특별부가세의 각 과세표준과 세액을 재계산함으로써 1997. 9. 12.자로 청구인에 대하여 1993사업연도 귀속분 법인세 231,697,350원 및 특별부가세 122,753,290원, 1994사업연도 귀속분 법인세 24,809,130원, 1995사업연도 법인세 208,760,130원 및 농어촌특별세 1,730,830원, 계 589,750,730원을 추가부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’ 이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 위 각 건물의 매매계약 당시 위 매수인들이 매매대금의 납부를 지체하였을 경우에는 그 경과일수에 따라 연체료를 납부하여야 하도록 약정한 사실은 있으나 청구인의 사정에 의하여 준공검사가 지연되어 약정된 기일에 위 각 건물에 관한 소유권이전등기를 넘겨주지 못하였기 때문에 위 ㅇㅇ실업 및 ㅇㅇ유통으로부터는 그 연체료를 지급받지 못하고 있고 위 ㅇㅇㅇ과 사이에서는 그 연체료를 징수하지 않기로 합의하였음에도 처분청이 각 연체료가 그 각 매매대금지급기일로부터 확정된 것으로 보아 이를 각 사업연도의 익금에 산입한 것은 부당하고, 둘째, 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동을 매수하기로 하는 계약을 체결한 이후 이를 사용할 수 있는 상태로 인도받은 날까지 발생된 건설자금이자는 특별부가세의 과세표준이 되는 양도차익 계산시 그 취득가액에 포함시켜 양도가액에서 공제하여야 함에도 처분청이 이를 취득가액에서 제외한 것은 부당하며, 셋째, 위 임원상여금은 당해 연도의 이사회결의에 따라 마련된 임원상여금지급규정에 기하여 지급된 것이므로 당해 연도의 손금에 산입되어야 함에도 처분청이 이를 손금에 불산입한 것은 부당하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 처분청이 위 각 매매계약에 따른 대금지급 약정기일에 그 매수인들이 약정한 대금을 지급하지 아니함으로 인하여 그 각 대금지급 약정기일이 속하는 사업연도에 연체료채권이 확정되었다고 보아 그 연체료 금액을 각 사업연도의 익금에 산입한 것이 정당한 것인지의 여부, 둘째, 1993사업연도 귀속분 특별부가세의 과세표준이 되는 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동의 양도차익계산시 그 건설자금이자액을 취득가액에 포함시켜야 하는지의 여부, 셋째, 처분청이 1995사업연도에 지급된 위 임원상여금을 이사회결의 등에 의한 상여금지급 규정에 기하여 지급된 것이 아니라고 보아 손금에 불산입한 것이 정당한 것인지의 여부에 있다고 할 것이다. 첫째 다툼에 관하여 본다. 우선, 청구인이 위 각 건물을 취득하고 양도하게 된 경위와 처분청이 위 연체료 채권이 그 각 대금지급 약정기일이 속하는 당해 사업연도에 확정되었다고 보아 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 주택건설업 등을 목적으로 하여 1983. 10. 14. 현재 설립된 법인으로서 위 주택조합으로부터 위 각 건물의 신축공사를 도급받아 시공하면서 1992. 7. 8. 위 주택조합과 사이에 위 각 건물을 계 7,974,964,900원(부가가치세 별도, 그 대금지급방법에 관하여는 같은 달 15.에 계약금 100,000,000원을, 같은 해 10. 31.에 1차 중도금 800,000,000원을, 1993. 3. 31.에 2차 중도금 1,590,000,000원을, 같은 해 5. 31.에 3차 중도금 2,390,000,000원을, 같은 해 8. 31.에 잔대금 3,094,964,900원을 각 지급하기로 하였다)에 매수하기로 하고 위 주택조합은 위 잔대금을 수령할 때에 청구법인에게 그 소유권이전등기에 필요한 모든 서류를 교부함과 동시에 위 각 건물을 인도하기로 한다는 내용의 부동산매매계약을 체결한 후, 그 다음날인 1992. 7. 9. 위 ㅇㅇ실업과 사이에 위 ㅇㅇ1동(그 중 지하 슈퍼마켓 약 200평을 제외하였다)을 대금 8,218,164,330원(부가가치세 별도, 그 대금지급방법에 관하여는 같은 날 계약금 20,000,000원을, 같은 해 10. 30.에 1차 중도금 700,000,000원을, 1993. 3. 30.에 2차 중도금 1,600,000,000원을, 같은 해 5. 30.에 3차 중도금 2,200,000,000원을, 입주시에 잔금 3,698,164,330원을 각 지급받기로 하였다)에 매도하기로 한다는 내용의 부동산매매계약을 체결하고, 같은 날(1992. 7. 9.) 위 ㅇㅇ유통과 사이에 위 ㅇㅇ2동을 대금 795,769,270원(부가가치세 포함, 그 대금지급방법에 관하여는 같은 날 계약금 10,000,000원을, 1992. 10. 31. 1차 중도금 90,000,000원을, 1993. 4. 30. 2차 중도금 200,000,000원을, 입주시 잔금 495,769,270원을 각 지급받기로 하였다)에 매도하기로 한다는 내용의 부동산매매계약을 체결하였는 데 그 각 매매계약의 내용에는 위 각 매수인인 위 ㅇㅇ실업, ㅇㅇ유통이 약정된 지급기일이 지나서 그 각 중도금 및 잔대금을 납부할 경우에는 그 경과일수에 대하여 연 19%의 연체료를 추가로 납부하여야 하고 청구인은 단지 내 아파트가 준공됨과 동시에 준공이행을 하여야 하되 위 각 매수인으로부터 그 각 매매대금을 완납받고 각 매매목적물의 준공 및 공부정리가 완료되는 즉시 그 각 소유권을 이전하여야 하며 분양권자의 입주는 계약이행이 완료된 이후에 할 수 있다는 내용의 약정이 포함되어 있었던 사실, 그 후 청구인은 1993. 5. 31. 위 ㅇㅇ실업과 사이에 당초 계약체결시 매매대상에서 제외하였던 지하 슈퍼마켓 약 200평을 매매대상에 포함시키기로 하면서 위 ㅇㅇ1동에 관한 매매대금을 7,618,164,330원으로 변경하기로 합의한 사실, 청구인은 그리고 나서 1993. 6. 25. 위 주택조합과 사이에 위 주택조합이 같은 해 10. 31.까지 위 각 건물을 준공하여 그 소유권이전등기를 경료하여 주지 못할 경우에는 매매 잔대금의 지급 여하에 불구하고 청구인이 그 날 이후부터 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동의 사용수익권을 획득하기로 한다는 내용의 위 상가매매에 대한 추가약정을 한 다음, 같은 해 6. 30. 위 ㅇㅇ실업과 사이에 청구인이 같은 해 11. 1.까지 위 ㅇㅇ1동을 준공하고 그 소유권이전등기를 넘겨주지 못할 경우에는 위 ㅇㅇ실업은 청구인에게 그 매매 잔대금을 지급하지 못할지라도 위 ㅇㅇ1동에 대한 사용수익권을 취득하기로 한다는 내용의 위 상가매매 추가약정을 하였고, 같은 날(1993. 6. 30.) 위 ㅇㅇ유통과 사이에도 위 ㅇㅇ2동에 관하여 위 ㅇㅇ실업과의 같은 날 약정내용과 같은 내용의 약정을 한 사실, 그 후 위 주택조합은 1993. 9. 9. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장으로부터 위 각 건물을 포함하여 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 외 51필지 지상에 건축된 아파트 2,586세대 및 부대복리시설에 관하여 같은 달 10.부터 1994. 9. 9.까지 임시사용하는 것을 승인받았고 청구인은 1993. 10. 31. 위 주택조합으로부터 위 ㅇㅇ1동과 ㅇㅇ2동을 인도받아 그 다음날인 같은 해 11. 1. 위 ㅇㅇ실업에게 위 ㅇㅇ1동을, 위 ㅇㅇ유통에게 위 ㅇㅇ2동을 각 인도하여 준 사실, 또한 청구인은 1994. 7. 8. 위 ㅇㅇㅇ과 사이에 위 ㅇㅇㅇ동 및 그 부지인 대지 803.4㎡를 대금 800,000,000원에 매도하기로 한다는 내용의 계약을 체결하였는 데 그 대금지급방법에 관하여는 같은 날 계약금 80,000,000원을, 같은 해 10. 1. 1차 중도금 200,000,000원을, 같은 해 12. 30. 2차 중도금 320,000,000원을, 1995. 8. 30. 잔금 200,000,000원을 각 지급받기로 하고, 위 2차 중도금 수령시 청구법인은 위 ㅇㅇㅇ에게 위 ㅇㅇㅇ동을 인도함과 동시에 그 소유권이전등기에 필요한 모든 서류를 교부하기로 하며, 위 ㅇㅇㅇ은 위 각 중도금과 잔금 지급기일에 그 대금을 지급하지 아니한 때에는 그 다음날부터 연19%의 비율에 의한 연체료를 가산하여 지급하여야 하기로 한다는 내용의 약정을 한 후, 1994. 12. 30. 위 ㅇㅇㅇ에게 위 ㅇㅇㅇ동 및 그 지상 대지를 소유권이전등기를 경료하여 주지 못한 상태에서 인도하여 준 사실, 위 주택조합은 그 후인 1995. 9. 30. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장으로부터 위 각 건물에 관한 주택건설사업 사용검사필증을 교부받아 위 ㅇㅇㅇ동에 관하여는 1996. 2. 29.자로 소유권보존등기를 경료한 다음 같은 해 5. 10.자로 청구인에게 그 소유권이전등기를 경료하여 주었고, 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동에 관하여는 같은 해 5. 14.자로 각 소유권보존등기를 경료한 다음 같은 달 22. 청구인에게 그 각 소유권이전등기를 경료하여 준 사실, 한편 위 각 건물의 매매대금의 지급에 관하여 청구인은 1992. 7. 9. 위 ㅇㅇ실업으로부터 그 매매대금 중 20,000,000원을 지급받는 등 별지3, ‘매매대금 수취 현황’(이하 ‘별지현황’이라고 한다)의 ‘실제 대금수취내역’란 기재와 같이 위 ㅇㅇ실업으로부터는 1992. 7. 9.부터 1996. 10. 31.까지 사이에 부가가치세를 포함한 매매대금 계 8,379,980,000원 전액을 지급받았고, 위 ㅇㅇ유통으로부터는 1992. 7. 9.부터 1994. 3. 30.까지 그 매매대금 중 790,000,000원을 지급받아 이 사건 심사청구일 현재 5,769,270원을 지급받지 못하고 있으며, 위 ㅇㅇㅇ으로부터는 1994. 7. 8.부터 1996. 1. 18.까지 그 매매대금 계 800,000,000원 전액을 지급받은 사실, 또한 위 각 건물에 관한 소유권이전등기의무의 이행에 관하여 청구인은 위 ㅇㅇㅇ에게는 1996. 8. 1.자로 위 ㅇㅇㅇ동 및 그 지상 대지에 관한 소유권이전등기를 경료하여 주었고 위 ㅇㅇ유통에 대하여는 1997. 7. 22. 위 ㅇㅇ유통을 채무자로 하여 위 ㅇㅇ유통의 대표이사인 청구 외 ㅇㅇㅇ 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 ㅇㅇ프라자 ㅇㅇ 지상 ○층, 지하 ○층, 연면적 42,514.45㎡에 관하여 청구법인 명의로 채권최고액 200,000,000원의 근저당권설정등기를 경료한 다음 같은 해 8. 18. 위 ㅇㅇ유통에게 위 ㅇㅇ2동에 관한 소유권이전등기를 경료하여 주었으며 위 ㅇㅇ실업에 대하여는 이 사건 심사청구일 현재에 이르기까지 위 ㅇㅇ1동에 관한 소유권이전등기를 경료하여 주지 아니하고 있는 데 그 사유에 관하여 청구인은 위 약정연체료를 납부받지 못함으로 인하여 그 소유권이전등기를 경료하여 주지 않고 있다는 것인바, 향후 각 그 연체료에 관하여 쌍방 합의가 이루어진 이후에 그 소유권을 이전하여 줄 예정이라고 확인하고 있는 사실, 한편 위 ㅇㅇ실업 및 ㅇㅇ유통 명의의 1998. 2. 28.자 확인서의 기재에 의하면 청구인은 청구인과 위 ㅇㅇ실업 및 ㅇㅇ유통과의 사이에서 각 체결된 1992. 7. 9.자 매매계약에 대한 1993. 6. 30.자 위 상가매매 추가 변경 약정에 따라 1993. 11. 1.까지 위 ㅇㅇ실업 및 ㅇㅇ유통에게 그 각 매매목적물에 관한 준공완료하여 그 각 소유권이전등기를 경료하여 주었어야 하는데도 청구인의 건축공사 지연으로 인하여 1995. 9. 30.에 이르러서야 그 각 준공검사가 완료됨으로써 그 각 소유권이전절차가 지연되었기 때문에 이러한 청구인의 귀책사유를 이유로 당초 매매계약시 약정하였던 연체료를 1998. 2. 28. 현재까지 지급하지 않았다고 되어 있고 또한 위 ㅇㅇㅇ 명의의 1998. 3. 5.자 확인서의 기재에 의하면 청구인은 청구인과 위 ㅇㅇㅇ과의 사이에서 체결된 1994. 7. 8.자 매매계약에 의하여 1995. 8. 30.(1994. 12. 30.의 오기인 듯하다)까지 위 ㅇㅇㅇ에게 위 ㅇㅇㅇ동의 준공검사를 완료하여 그 소유권이전등기를 경료하여 주었어야 하는데도 청구인의 건축공사 지연으로 인하여 1995. 9. 30.에 이르러서야 준공검사가 완료됨으로써 그 소유권이전절차가 지연되었기 때문에 이러한 청구인의 귀책사유를 이유로 위 매매계약시 약정하였던 연체료는 이를 지급하지 않기로 구두 약정하여 1998. 3. 5. 현재까지 지급하지 않았다고 되어 있는 사실 그리고 처분청은 청구인이 위 매수인들과 각 매매계약을 체결하고 대금을 지급받음에 있어 위 ㅇㅇ실업은 1992. 10. 31.에 1차 중도금으로 700,000,000원을 지급하기로 약정하고서도 같은 날 100,000,000원만 지급하는 등 위 매수인들이 별지현황의 ‘계약상의 대금지급방법’란 기재의 각 일자에 그 각 대금을 지급하기로 약정하고서도 별지 현황의 ‘실제 대금수취내역’란 기재의 각 일자에 그 각 대금을 지급하여 그 차이가 나는 기간에 대하여 그 차액의 지급을 연체함으로써 각 매매계약에서 약정된 연체료를 지급받을 권리가 확정되었다고 보아 그 연체료 금액을 1993사업연도에는 403,370,813원, 1994사업연도에는 472,978,530원, 1995사업연도에는 473,471,489원으로 각 계산하고 그 각 금액을 각 사업연도의 익금에 산입하여 그 각 사업연도의 법인세 과세표준을 경정함으로써 이 사건 법인세에 관한 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 관계 법령의 규정을 보건대, 구 법인세법(1993. 12. 31. 법률 제4561호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항, 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 본문 및 법인세법(1994. 12. 22.개정, 법률 제4804호) 제17조 제1항의 각 규정에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 되어 있는바, 그 취지는 과세소득이 귀속되는 사업연도를 그 소득을 수입할 금액 및 권리가 확정된 때 즉 법률상 그 권리를 행사할 수 있게 된 연도로 하는 데 있다고 할 것인 데 여기서 과세소득의 귀속시기를 정하는 원칙인 권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 그 실현시기와의 사이에 시간적 간극이 있는 경우에 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 연도의 익금을 산정하는 방식을 말하는 것으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 원칙이기는 하나, 그렇다고 하여 법이 선언하고 있는 법적 기준으로서의 권리확정 주의의 “확정”의 개념을 수입의 귀속시기에 대한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니 될 것이고, 구체적인 사안에 있어 소득에 대한 관리, 지배와 발생한 소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요가 없다 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 하고 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있었다고 할 수 없으며, 소득이 발생할 권리가 성숙․확정되었는지 여부는 개개의 구체적인 권리의 성질이나 내용 및 법률상․사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 하고, 특히 소득의 지급자와 수급자 사이에 채권의 존부 및 범위에 관하여 다툼이 있는 경우에 그와 같은 분쟁이 그 경위 및 사안의 성질 등에 비추어 명백히 부당하다고 할 수 없는 경우라면 그 권리가 성립한 것에 불과한 단계에서 소득이 발생할 권리가 확정되었다고 할 수는 없다 할 것이다. 또한, 민법 제536조 제1항 의 규정에 의하면 쌍무계약의 당사자 일방은 상대방이 그 채무이행을 제공할 때까지 자기의 채무이행을 거절할 수 있게 되어 있고, 그 제2항의 규정에 의하면 당사자 일방이 상대방에게 먼저 이행하여야 할 경우에 상대방의 이행이 곤란할 현저한 사유가 있는 때에는 제1항 본문과 같다고 되어 있으며, 제568조 제1항의 규정에 의하면 매도인은 매수인에 대하여 매매의 목적이 된 권리를 이전하여야 하고 매수인은 매도인에게 그 대금을 지급하여야 한다고 되어 있고, 그 제2항의 규정에 의하면 전항의 쌍방 채무는 특별한 약정이나 관습이 없으면 동시에 이행하여야 한다고 되어 있는바, 부동산매매계약에 있어서도 매수인의 잔대금지급의무와 매도인의 소유권이전등기서류교부의무는 동시이행관계에 있다 할 것이므로 매수인은 그 잔대금지급의무와 대가 관계에 있는 매수인의 소유권이전등기서류교부의무가 이행되거나 이행제공되지 않는 한 그 의무의 이행을 거절할 수 있는 권능을 가진다 할 것이고 이러한 경우에 매도인이 매수인에게 이행지체의 책임을 지우기 위하여는 소유권이전등기에 필요한 서류 등을 준비하여 두어 이를 현실적으로 제공할 필요까지는 없다 하더라도 적어도 매수인에게 그 뜻을 통지하고 잔금지급과 아울러 이를 수령하여 갈 것을 최고할 것을 요한다 할 것이며, 또한 매매계약 당시 매수인이 대금을 납부 지정일까지 납부하지 아니할 경우 그 체납액에 대하여 연체료를 가산하여 지급하기로 한 연체료 약정은 일종의 지연배상에 대한 예정으로서 이행지체책임이 발생할 때 비로소 그 지급의무가 발생한다 할 것이므로 매도인이 그 소유권이전등기서류 교부의무를 이행하거나 이행제공하지 아니하여 매수인이 그 대금지급의무의 이행을 거절할 수 있는 권능을 가지는 동안에는 매수인이 그 매매대금을 지급하지 않고 있다 하더라도 이행지체책임이 발생할 여지는 없는 것이고 따라서 연체료 약정에 의한 연체료의 지급의무도 발생하지 않는 것이라 할 것이다. 살피건대, 위 인정사실에 의하면 위 매수인들은 별지현황의 ‘계약상의 대금지급 방법’란 기재의 각 일자에 지급하여야 할 각 매매대금을 별지현황의 ‘실제 대금 수취내역’란 기재의 각 일자에 각 대금을 지급하여 그 차이가 나는 기간에 대하여 그 차액만큼의 대금지급을 연체한 사실을 인정할 수 있으나, 한편 청구인은 위 주택 조합이 1995. 9. 30.에 이르러서야 위 각 건물에 관한 준공검사를 완료함으로써 위 ㅇㅇㅇ에 대하여는 2차 중도금 지급시인 1994. 12. 30.에 위 ㅇㅇㅇ동에 관한 소유권이전등기절차를 이행하여 주기로 약정하였으면서 그 날로부터 1년 7개월 상당이 경과한 1996. 8. 1.에 이르러 그 소유권이전등기를 경료하여 주었고, 위 ㅇㅇ실업 및 ㅇㅇ유통에 대하여는 각 매매목적물에 관하여 당초 그 각 매매대금을 완납받고 준공검사를 완료한 후 즉시 소유권을 넘겨주기로 약정하였다가 다시 1993. 11. 1.까지 각 준공검사를 완료하고 소유권이전등기를 경료하여 주지 못할 경우에는 그 날 이후로부터 위 매수인들이 매매 잔금을 지급하지 못할지라도 그 사용수익권을 넘겨주기로 약정하고서도 위 사용수익권을 넘겨 준 날로부터도 2년 6개월 상당이 지난 1996. 5. 22.에 이르러서야 위 주택조합으로부터 그 소유권이전등기를 경료받아 위 매수인들에게 소유권이전등기절차를 이행할 수 있는 상태에 이르게 되어 위 ㅇㅇ유통에 대하여는 1997. 8. 18.에 그 소유권이전등기를 경료하여 주었고 위 ㅇㅇ실업에 대하여는 연체료를 수령하지 못하였음을 이유로 이 사건 심사청구일 현재에 이르기까지 그 소유권이전등기를 경료하여 주지 아니하고 있는 데 위 매수인들은 청구인이 그 귀책사유로 인하여 위 각 건물에 관한 소유권이전절차의 이행을 지연하였으므로 매매대금지급의 연체에 따른 연체료를 납부할 의무가 없다고 다투면서 그 연체료를 지급하지 않고 있다는 것을 알 수 있는바, 이러한 청구인과 위 매수인들과의 사이의 연체료에 대한 다툼이 그 경위와 연체료채권의 법률적 성질 등에 비추어 볼 때 명백히 부당한 것이라고 볼 수는 없다 할 것이므로 처분청으로서는 위 각 연체료 소득이 발생할 권리가 어느 때 어느 정도 액수로 그 실형의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었는지를 조사하여 확인하고 이 사건 부과처분을 하였어야 함에도 처분청이 이에 이르지 아니한 채 위 매수인들이 각 그 매매대금을 지급하기로 약정한 기일에 제대로 그 대금을 지급하지 아니하였다 하여 청구인에게 곧바로 그 연체료를 지급받을 권리가 확정되었다고 보아서 한 이 사건 부과처분의 법인세 부과부분은 잘못된 것이라 할 것이다. 둘째 다툼에 관하여 본다. 우선 청구인이 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동을 취득한 데 따른 건설자금이자액을 그 취득가액에 포함시켜 1993사업연도 특별부가세의 과세표준이 되는 양도차익을 계산하게 된 경위 및 처분청이 그 건설자금이자액을 취득가액에서 제외하고 이 사건 부과처분에 특별부가세를 포함시키게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 앞서 본 바와 같이 1992. 7. 8. 위 주택조합과 사이에 위 각 건물을 매수하기로 하는 계약을 체결한 후 그 다음날인 같은 달 9. 위 ㅇㅇ실업에게 위 ㅇ가1동을, 위 ㅇㅇ실업에게 위 ㅇㅇ2동을 각 매도하기로 하는 계약을 체결하고 같은 날 위 ㅇㅇ실업으로부터는 계약금 20,000,000원을, 위 ㅇㅇ유통으로부터는 계약금 10,000,000원을 각 지급받았는데 위 주택조합에 대하여는 그 계약금 100,000,000원을 같은 달 15.에 지급하기로 약정하였던 사실, 청구인은 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동의 취득을 위하여 금융기관으로부터 차입한 금액에 대한 이자를 계산함에 있어 위 주택조합에게 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동의 매매계약에 따른 계약금을 지급한 날인 1992. 7. 15.부터 위 주택조합으로부터 이를 실제로 사용 가능한 상태로 인수받은 날인 1993. 10. 31.까지를 대상기간으로 하여 그 금액을 325,731,791원(이하 ‘위 건설자금이자’라 한다)으로 계산하고 1993사업연도 법인세 과세표준 및 세액 계산시 위 건설자금이자를 건설 중인 자산분에 관하여 계산된 건설자금이자액 2,533,446원과 합쳐 건설자금이자 계 328,265,237원을 손금불산입하여 유보처분한 후 위 건설자금이자는 당해 연도에 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동을 양도한 데 따른 처분손실로서 손금에 산입하여 법인세를 신고하는 외에 당해 연도 특별부가세 과세표준 및 세액 계산시 그 양도가액에서 공제할 취득가액에 위 건설자금이자를 포함시켜 10,110,432원의 양도차손이 발생한 것으로 계산하여 특별부가세액을 0원으로 신고한 사실 및 처분청은 이에 사업용 고정자산이 아닌 매매용 재고자산의 경우에는 그 건설자금이자를 취득가액에 포함시킬 수 없고 그렇지 않다 하더라도 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동을 매수하기로 한 그 다음날 이를 매도하기로 하여 건설자금이자를 계산할 대상기간이 존재하지 않는다고 보아 이 사건 부과처분에 특별부가세를 포함시키기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음 관계 법령의 규정을 보면, 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제59조의2 제1항은 “특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지․건물․부동산에 관한 권리, 주식 또는 출자지분(이하 “토지 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다”고 규정하고, 그 제3항 본문은 “제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각 호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다”고 규정하고, 그 제1호 본문은 “취득가액”이라고 규정하고 있고, 구 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제124조의2 제2항은 “법 제59조의2 제3항에서 “취득가액”이라 함은 제48조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 취득가액(부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다), 건설자금에 충당한 금액의 이자와 자본적지출액을 합계한 금액을 말한다”고 규정하고 있다. 또한, 위 구 법인세법 제16조 제11호 의 규정에 의하면 법인의 차입금 중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자는 이를 손금에 산입하지 아니하도록 되어 있고, 위 구 같은 법 시행령 제33조 제1항 본문은 “법 제16조 제11호에서 “건설자금에 충당한 금액의 이자”라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입․제작․건설(기존 고정자산의 증설․개량을 제외하며, 이하 이 조에서 “건설”이라 한다)에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이에 유사한 성질의 지출금을 말한다”라고 규정하고 있고, 그 제2항은 “제1항의 지급이자 또는 지출금은 건설이 준공된 날(토지 매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날)까지 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다”고 규정하고 있으며, 구 같은 법 시행규칙(1994. 3. 12. 재무부령 제1968호로 개정되기 전의 것) 제12조 제2항은 “영 제33조 제2항 및 제5항 후단에서 “준공된 날”이라 함은 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날을 말한다”고 규정하고 있는바, 위와 같이 건설 자금이자를 당해 사업연도의 손금에 산입하지 아니하고 자본적 지출로서 그 원본에 가산하도록 한 것은 건설기간 중에 발생된 건설을 위하여 차입한 금액의 이자를 건설원가에 산입하지 아니하고 기간비용에 계상하게 된다면 그 비용에 대응하는 수익이 없음에도 비용계산을 허용하는 셈이 되어 수익비용대응의 원칙에 위배된다는 점 등에 그 이론적 근거를 두고 있는 것이므로 그 건설자금이자를 계산함에 있어서 그 기산일은 건설이 개시된 날이 되고 그 종료일은 건설이 준공된 날, 즉 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날)이 되는 것이라 할 것이다. 살피건대, 구 법인세법 제16조 제11호, 구 같은 법 시행령 제33조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 법인세의 과세표준 계산에 있어서 사업용 고정자산에 대해서만 건설자금에 충당한 차입금의 이자를 취득원가에 산입하도록 되어 있지만, 구 법인세법 제59조 의 2 제1항, 제3항 제1호 및 구 같은 법 시행령 제124조의2 제2항의 규정에 의하면 특별부가세의 과세표준이 되는 양도차익을 계산함에 있어 그 취득가액에 포함되는 ‘건설자금에 충당한 금액의 이자’를 특별히 법인의 사업용 고정자산의 건설자금에 충당한 금액의 이자로 제한하지 아니하고 있는 것을 알 수 있는 데 나아가서 보면 특별부가세는 토지 등의 자산의 양도차익에 대하여 법인세와 별도로 부과되는 것이라는 특성으로 인하여 법인세에 관한 일반규정의 원리가 그대로 적용될 수 없다고 할 것이므로 위 구 법인세법 제16조 제11호, 구 같은 법 시행령 제33조 제1항 및 제2항의 규정들이 특별부가세의 과세표준의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 ‘건설자금에 충당한 금액의 이자’를 사업용 고정자산의 건설자금에 충당한 금액의 이자만을 의미한다고 축소 해석할 근거는 되지 못한다 할 것이어서 매매용 재고자산의 양도의 경우에도 건설자금에 충당한 금액의 이자는 특별부가세의 과세표준 계산에 있어서 양도가액에서 공제되어야 한다고 할 것이나, 한편, 위 인정사실에 의하면 청구인은 1992. 7. 8. 위 주택조합으로부터 위 각 건물을 대금 7,974,964,900원에 매수하기로 하는 계약을 체결한 후, 그 다음날인 같은 달 9. 위 ㅇㅇ실업에게 위 ㅇㅇ1동을 대금 8,218,164,330원에, 위 ㅇㅇ유통에게 위 ㅇㅇ2동을 대금 795,769,270원에 매도하기로 하는 계약을 각 체결하면서 별지현황의 ‘계약상의 대금지급방법’란 기재의 각 일자에 각 그 대금을 나누어 지급받기로 하였는데 위 주택조합에게 그 대금을 나누어 지급하기로 한 각 일자는 위 ㅇㅇ유통 및 ㅇㅇ실업으로부터 그 대금을 지급받기로 한 각 일자에 연이어 있음을 알 수 있는바, 이에 비추어 보면 청구인은 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동을 매매사업의 목적으로 취득하였던 것이라고 인정할 수 있고, 이와 같이 당해 자산을 매매사업의 목적으로 취득한 경우 건설자금이자 계산의 종료일이 되는 ‘당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날’은 이를 매매처분한 날이라고 새기는 것이 상당하다 할 것이다. 그런데, 청구인은 위 ㅇㅇ1동 및 ㅇㅇ2동의 건설이 완료되기 전에 그 건설이 완료될 것을 전제로 단지 이를 취득할 수 있는 권리만 가진 상태에서 원매자를 물색하고 이를 처분한 것이므로 이를 처분한 날인 1992. 7. 9.을 ‘당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날’이라고 보아야 할 것이므로 같은 달 8.에 위 주택조합으로부터 이를 매수하기로 하는 계약을 체결하였던 이 사건에서 건설자금이자를 계산할 대상기간은 존재하지 않는다고 보아야 할 것이고, 나아가 건설자금이자를 건설원가에 산입하는 데 근거가 되는 수익비용대응의 원칙에 비추어 보더라도 위 인정사실과 같이 청구인이 위 ㅇㅇ1동과 ㅇㅇ2동에 관한 매수대금을 그 원매자로 부터 받은 매도대금으로 충당하기로 하였던 이 사건에서는 그 이자비용에 대응하는 수익이 없다고 볼 수 없으므로 처분청이 위 ㅇㅇ1동과 ㅇㅇ2동의 양도에 따른 특별부가세의 과세표준을 산출하면서 그 취득가액에서 위 건설자금이자를 제외한 것은 정당하고 이와 다른 견해를 전제로 한 청구인의 위 주장은 받아들일 수 없는 것이라 할 것이다. 셋째 다툼에 관하여 본다. 먼저, 관계 법령의 규정을 보면 법인세법(1994. 12. 22. 개정, 법률 제4804호) 제16조 제8호의 규정에 의하면 법인이 임원에게 지급하는 상여금 중 대통령령이 정하는 금액을 초과하는 금액은 이를 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하도록 되어 있고, 법인세법시행령(1993. 12. 31. 개정, 대통령령 제14080호) 제35조 제6항의 규정에 의하면 법 제16조 제8호에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 정관․주주총회 또는 사원총회나 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 의하여 지급하는 상여금을 말한다고 되어 있다. 다음 청구인이 그 임원에게 상여금을 지급하고 처분청이 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 1995사업연도에 그 임원에 대한 상여금으로 5,745,000원을 지급한 사실, 청구인의 대표이사인 청구 외 ㅇㅇㅇ 명의의 확인서 기재내용에 의하면 1997. 7월 현재 청구인은 그 임원(출자임원포함)에 대한 급료 및 상여금의 지급규정이 없다고 되어 있는 사실, 이에 처분청은 청구인이 정관․주주총회 또는 사원총회나 이사회의 결의에 의하여 결정된 급여지급기준에 기하지 아니하고 위 상여금을 지급하였다고 보아 위 상여금액을 손금부인하여 이 부분에 관한 법인세를 포함시켜 이 사건 부과처분을 하게 된 사실 그리고 청구인은 그 후 이 사건 심사청구를 하면서 청구인은 이사회 결의에 의하여 임원상여금을 지급하고 있었음에도 그 이사회결의서를 찾지 못해 이를 이 사건 부과처분 이전에 이를 제출하지 못하였으나 그 후 위 이사회결의서를 발견하였다 하여 이를 제출하였는 데 그 기재에 의하면 청구인의 대표이사 ㅇㅇㅇ와 이사 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ은 1995. 1. 10.자 이사회에서 1995년 임원 상여금을 연간 월 급여액의 400%로 하여 3월, 6월, 9월, 12월에 각 지급하기로 한다는 안건을 출석이사 전원의 찬성으로 가결한다고 되어 있는 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 살피건대, 청구인이 뒤늦게 제출한 위 이사회결의서의 기재내용은 위 청구인의 대표이사인 청구 외 ㅇㅇㅇ 명의의 확인서 기재내용에 비추어 위 이사회결의서의 기재내용과 같은 결의가 있었다는 점을 쉽사리 믿기 어렵다 할 것이고 달리 청구인에게 그러한 상여금 지급기준이 있었다고 인정할 만한 자료가 없으므로 청구인의 위 주장은 받아들일 수 없는 것이라 할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 위에서 본 바와 같은 각 연체료 채권에 의한 소득이 발생할 권리가 과연 청구인에게 각 당해 사업연도에 확정된 것인지의 여부를 확인하지 아니하고 이를 각 청구인의 법인세 과세소득으로 계산한 것은 잘못된 것이라 할 것이고 이러한 잘못은 이 사건 부과처분 중 각 그 사업연도 법인세의 과세표준과 세액 그리고 이에 부가되는 세금인 농어촌특별세액에 영향을 끼친 것이 분명하여 이 부분에 관한 이 사건 심사청구는 이유 있고 나머지 부분에 대한 청구는 이유 없다고 인정되므로 처분청으로 하여금 위 잘못된 부분을 시정하게 하기 위하여 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.