토지의 취득시기가 언제인지 여부

처분청은 1997. 7. 1.자로 청구인에 대하여 한 1993사업연도분 법인세 63,058,770원, 1994사업연도분 법인세 251,249,330원 및 농어촌특별세 12,189,540원의 각 부과처분을 취소하여야 한다.

처분청은 청구인이 1992. 2. 7. ㅇㅇㅇ공사(전, ㅇㅇㅇ개발공사 이하 ‘위 토지공사’라 한다)로부터 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 주차장 용지 8,742㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 4,371,000,000원에 매수하면서 계약금으로 당일 437,100,000원을, 나머지 대금은 첫해 부불금지급일인 1992. 5. 7.부터 잔금지급일인 1995. 2. 7.까지 12회에 걸쳐 분할납부하기로 계약을 체결하여 1995. 2. 7. 매매대금을 완납하고 같은 해 4. 6. 소유권이전등기를 경료한 데 대하여 위 첫회 부불금 지급일 이후 부지조성공사가 완료된 날인 1992. 12. 31.을 청구인이 이 사건 토지를 취득한 날로 보고 그 날부터 1년이 경과한 1993. 12. 31.까지 사용하지 아니하였다고 하여 이 사건 토지가 청구인의 비업무용토지에 속한다고 보아서 이 사건 토지의 보유와 관련된 지급이자상당액을 손금에 불산입하여 1997. 7. 1. 1993사업연도분 법인세 63,058,770원, 1994사업연도분 법인세 251,249,330원과 농어촌특별세 12,189,540원을 각 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 청구인은 처분청이 이 사건 토지의 부지조성공사 완료일이 1992. 12. 31.라고 하여 그 날을 청구인의 취득시기로 보아 1년의 유예기간을 적용, 당해 토지를 비업무용부동산으로 판정하고, 지급이자를 손금부인하여 과세처분하였는바, 위 부지조성공사 완료일로부터 이 사건 토지를 사용하기 위해서는 계약서 제9조에 의하여 미지급한 토지대금에 대한 100%의 확실한 담보를 제공하여야 하는 데 청구인은 그러한 담보를 확보할 수 없기 때문에 이 사건 토지에 대한 사용승낙을 받을 수 없어 현실적으로 사용이 불가능하였던 것이며, 또한 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제1호 에서 비업무용부동산이라 함은 “부동산을 취득한 후 6월(건축물 또는 시설물이 없는 토지에 대하여는 1년) 이내에 정당한 사유 없이 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산”을 규정하고 있으나 그 유예기간 산정의 기준이 되는 부동산의 취득시기에 대하여는 비업무용부동산 관련규정인 법인세법 제18조의3, 법인세법시행령 제43조의2, 법인세법시행규칙 제18조 에서 따로 정한바 없으므로 법인의 특별부가세에 관한 법인세법 제59조의2 제4항, 법인세법시행령 제124조의2 제13항 에서 그 대상 부동산의 취득시기에 대하여 소득세법시행령 제53조 의 규정을 준용하도록 규정하고 있다고 하더라도 법인의 비업무용부동산에 관련한 지급이자의 손금부인의 법리와 법인자산의 양도차익에 대한 과세는 그 입법목적과 취지가 다르므로 조세법률주의 원칙상 위 법인세 특별부가세에 관한 취득시기규정을 법인의 비업무용부동산의 판정에 그대로 적용할 수 없다고 보아야 하고, 지방세법시행령 제73조 제5항 의 규정에서도 연부로 취득하는 경우의 취득시기는 매회 연부금지급일을 취득일로 보아 취득세를 부과하고 있으나 지방세법시행령 제84조의4 규정상의 비업무용부동산 여부를 판정하는 경우에는 지방세법시행령 제73조 제1항 의 규정인 잔금지급일을 기준으로 판정하고 있어 법인의 특별부가세나 개인의 양도소득세에 관한 취득시기를 규정한 구 소득세법시행령 제53조 의 규정을 적용하여 비업무용부동산으로 판정한 것은 상기 규정을 유추 또는 확대 적용한 것으로써 당해 부동산을 실제적으로 보유하여 이용할 수 있게 된 때인 토지대금의 잔금 지급일인 1995. 2. 7.을 취득시기로 보아 토지보유기간을 계산하여 비업무용부동산 여부를 판정하는 것이 마땅하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 이 사건 토지의 거래가 연불조건부 매매에 해당된다고 하면서 그 첫회 부불금 지급일 이후 부지조성공사가 완료된 날에 청구인이 이 사건 토지를 취득한 것으로 보아 비업무용부동산의 보유시기에 관한 규정을 적용한 이 사건 부과처분이 과연 정당한지의 여부에 있다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 법인세법 제18조의3 제1항 은 “다음 각 호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다”라고 규정하면서, 그 제1호로 “당해 법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것”을 들고 있고, 구 법인세법시행령 제43조의2 제1항 (1990. 12. 31. 대통령령 13195호로 신설되어 1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 시행령)은 “법 제18조의3 제1항 제1호에서 ‘대통령령이 정하는 것’이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산(이하 ‘비업무용부동산 등’이라 한다)을 말한다”고 하면서 그 제1호로 “부동산 취득 후 일정기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산”을 들고 있으며 그 제3항에서 “제1항의 규정에 의한 비업무용부동산 등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다”고 규정하고 있으며, 구 법인세법시행규칙 제18조 제3항 (1995. 3. 30. 총리령 제492호로 개정되기 이전 시행규칙)은 “영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 비업무용 부동산이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 부동산을 말한다”고 규정하고, 그 제1호는 “취득 후 6월이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산. 다만, 기타 건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 취득 후 1년이 경과된 부동산으로서 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산”을 들고 있으나 이에 관련한 자산의 취득시기나 보유시기에 관하여는 아무런 명문규정을 두고 있지 않는 반면에 법인의 토지 등 양도에 대한 특별부가세와 관련하여 구 법인세법 제59조의2 제4항 (1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것)은 “토지 등의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다”고 규정하고, 구 법인세법시행령 제124조의2 제13항 (1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것)은 “법 제59조의2 제4항의 양도시기 및 취득시기에 관하여는 소득세법시행령 제53조 의 규정을 준용한다”고 규정하고 있으며 구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법시행령’이라 한다) 제53조 제1항 제3호는 “법 제51조 제6항의 연불조건의 경우에는 첫회 부불금의 지급일”을 자산의 양도 또는 취득의 시기로 규정하고 있고, 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제51조 제6항은 “거주자가 자산을 할부 또는 연불조건으로 판매한 경우에는 그 할부 또는 연불조건에 따라 당해 연도 및 그 후의 연도에 있어서 각 연도에 회수하였거나 회수할 판매금액과 이에 대응하는 비용을 당해 연도의 총수입금액과 필요경비에 각각 산입한다”고 규정하였으며, 위 구 소득세법시행령 제108조 제2항 은 “법 제51조 제6항 및 제7항에서 규정하는 연불조건부 양도는 할부매매에 해당하지 아니하는 자산의 양도로서 개별약관에 의하여 판매 금액을 월부ㆍ연부 기타의 부불방법에 따라 수입하는 것 중 다음 각 호에 해당하는 것으로 한다”고 규정하면서, 그 제1호로 “3회 이상으로 분할하여 판매금액 또는 수입금액을 받는 것”, 그 제2호로 “당해 목적물의 인도기간의 다음날부터 최종의 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년 이상인 것”을 들고 있는바, 위 제2호의 내용을 보면 연불조건부 양도는 당해 목적물의 인도기간이 정하여 지고 지정된 인도기간의 다음날부터 부불금의 지급기일까지의 기간이 2년 이상이어야 함을 알 수 있다. 다음으로 청구인이 위 ㅇㅇ공사와 체결한 이 사건 부동산의 매매계약서를 보면, 그 제2조에서 용지의 용도라는 제목으로 매도인인 토지공사는 목적용지의 용도를 주차장 용지로 지정하고 매수인인 청구인이 계약체결일로부터 3년 이내에 이를 지정용도에 사용할 것을 승낙한다고 약정하고, 제16조 제1항에서 청구인이 이 사건 토지를 지정기일 내에 지정용도에 사용하지 않을 경우 위 ㅇㅇ공사가 계약을 해제하고 환매권을 행사할 수 있도록 하였고, 제21조에서 매매대금수납 최종약정일(이 사건의 경우는 1995. 2. 7.) 이후 이 사건 토지에 부과되는 조세 및 공과금을 청구인이 부담하도록 하였으며, 제15조 제3항에서 이 계약이 해제되었을 때에는 청구인이 이 사건 토지를 계약체결일 당시의 원상태로 회복하여 위 ㅇㅇ공사에게 인도하기로 약정한 사실을 인정할 수 있고 그 매매대금을 13회 걸쳐 분납하기로 계약하였음을 인정할 수 있다. 그러나 위 계약 제2조는 위 토지공사가 목적용지의 용도를 주차장 용지로 지정하고 청구인이 계약체결일부터 3년 이내에 이를 지정용도로 사용할 것을 승락한다고 규정하고 있어서 위 토지공사가 3년 이내에 그 사용을 승락한다는 취지가 아닐뿐더러 위 계약 제9조에서는 “목적용지의 사용승락”이라는 제목으로 청구인이 매매대금 전액을 완납한 후 지정용도로 사용하기 위하여 사용승락을 요구한 경우 이외에도 청구인이 미지급잔대금에 대하여 위 토지공사가 요구하는 확실한 담보를 제공하고 목적용지의 사용을 요구하는 경우에는 매매대금의 완납 전이라도 위 토지공사는 그 사용을 미리 청구인에게 허용할 수 있다고 약정하여 청구인이 위 제2조에 따라 그 3년 이내에 지정용도로 사용하기를 희망한다 하더라도 위 ㅇㅇ공사로서는 그 확실한 담보제공을 요구할 수 있고 그 담보제공이 없는 한 토지의 사용을 거절할 수 있는 것이어서 위 ㅇㅇ공사에게 그 3년 이내에 목적용지의 사용이나 인도를 하여줄 의무를 부담시키고 있는 것은 아닌 것이 명백하고 나아가 이 사건 토지를 1992. 12. 31. 부지조성공사를 완료하여 사실상 사용가능하게 되었다 하더라도 이 때를 인도기간으로 볼 수는 없으므로 위 약정들의 취지를 종합하면 청구인에게 이 사건 토지를 위 토지공사가 지정한 대로의 주차장용으로 사용할 의무를 지운 데 그 주된 목적이 있는 것일 뿐으로서 그 인도기간을 확정적으로 정한 것으로 볼 수 없을 뿐더러 청구인은 이 사건 토지를 1995. 2. 7. 매매대금을 완납하고 인도받은 사정을 관계 증빙에 의하여 인정할 수 있음에 비추어 위 매매를 구 소득세법시행령 제53조 제1항 제3호 소정의 연불매매라고 볼 수도 없다고 할 것이므로 1992. 2. 7. 용지매매계약을 체결하여 1995. 2. 7. 매매대금을 청산한 후 같은 해 4. 6. 소유권이전등기를 마친 이 사건 토지의 경우는 위 구 소득세법시행령 제53조 제1항 본문의 규정에 따라 매매대금 청산일인 1995. 2. 7.을 취득일로 보아야 할 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 이 사건 토지의 매매를 연불조건매매로 인정하고서 이 사건 토지에 대한 첫회 부불금 지급일(1992. 5. 7.) 이후 부지조성공사가 완료된 날인 1992. 12. 31. 청구인이 이 사건 토지를 취득하여 보유하기 시작한 후 1년이 경과하도록 자기의 업무에 직접 사용하지 아니하였다고 보아서 1993사업연도분 및 1994사업연도분 지급이자를 손금불산입하고서 한 이 사건 부과 처분은 취득시기를 잘못 적용한데서 비롯된 것으로서 부당하다고 하겠다.

그렇다면 처분청이 이 사건 부동산의 매매를 연불조건부매매로 인정하고서 첫회 부불금 지급일 이후 부지조성공사가 완료된 날에 청구인이 이 사건 토지를 취득한 것으로 보아서 한 이 사건 부과처분은 부당하고 이 사건 심사청구는 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.