가지급금 인정이자를 기타소득으로 보아 과세한 것이 정당한지 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 주주로 있는 (주)ㅇㅇㅇ(대표이사 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘위 법인’이라고 한다)에게 청구인 소유이던 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 ○○번지 임야 1,600.5㎡ 등 같은 이 소재 임야 32필지 계 319,103㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)를 사용하도록 제공하고 그 사용대금 명목으로 1990. 12. 6. 935,000,000원을 교부받은 후 1992. 5. 25. 위 법인에게 이 사건 토지 중 별지, ‘토지 목록’ 기재 임야 9필지 계 74,696㎡를 양도하면서 위 금액을 그 매매대금(1,492,200,000원)에서 공제하는 방법으로 반환한 데 대하여 위 사용대금 명목으로 교부받은 금전은 특수관계인인 청구인이 위 법인으로부터 받은 가지급금으로 보고 1991년 중 그 인정이자액을 15,000,000원(이하 ‘위 인정이자액’이라 한다)으로 계산한 다음 구 소득세법(1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 제12호의 규정에 따라 위 인정이자액이 청구인의 기타소득에 귀속된 것으로 보아 청구인에게 1991년 귀속분 기타소득에 대한 소득세를 1997. 4. 19.자로 58,083,330원(가산세 7,653,523원 포함), 같은 해 5. 7.자로 19,695,180원(가산세 7,653,523원 포함), 계 77,778,510원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라고 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 처분청이 청구인에게 과세한 소득은 법인세법 제32조 제5항 에 의하여 처분된 소득으로서 그 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분을 대통령령에 위임하도록 되어 있는바, ㅇㅇㅇ가 1995. 11. 30.자로 위 규정을 위헌이라고 결정하였으므로 위 인정이자액에 대한 소득세 부과처분의 근거를 구 소득세법상 법인세법에 의하여 처분된 소득을 과세하도록 되어 있는 규정에서 찾을 수는 없다 할 것이고, 달리 기타소득의 종류에 관한 구 소득세법령의 규정 가운데 이 사건 부과처분의 근거를 찾을 수 없으므로 이 사건 부과처분은 위법한 것이라고 주장하고, 둘째, ㅇㅇㅇ은 법인세법상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인의 익금에 산입한 후 그 귀속자에 따라 소득처분하는 금액을 소득세법상 소득의 종류에 관한 각 규정마다 열거되어 있는 “법인세법에 의하여 처분된 금액”의 규정을 적용하여 소득세 부과처분을 하여 왔고 과세관청의 이러한 과세관행은 납세자들에게도 일반적으로 받아들여진 것이었는 데 처분청이 동일한 사실 관계에 대하여 소득세법상 “법인세법에 의하여 처분된 금액”의 규정에 의하여 과세하지 아니하고 이와 다른 규정을 들어 과세하는 것은 새로운 세법의 해석에 해당되므로 이 사건 각 부과처분은 새로운 세법 해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있은 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용할 수 있을 뿐 소급하여 적용할 수 없다는 소급과세금지의 원칙에 반할 뿐 아니라 처분청의 1990년 귀속분 인정이자에 대한 소득세 부과처분에 대하여는 ㅇㅇㅇ 심사청구 결과 그 과세 근거 규정이 위헌임을 이유로 취소결정을 받은바 있는 데 그와 동일한 사실 관계에 대하여 동일한 근거 규정에 기하여 이 사건 부과처분의 결정 전 통지를 하고서도 그 후 구 소득세법의 새로운 규정에 의하여 이 사건 부과처분을 한 것은 신의성실의 원칙에 반하는 것이라고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 위 인정이자액을 청구인의 기타소득으로 보아서 한 이 사건 부과처분이 과연 그 법률상의 근거 없이 한 위법한 것인지의 여부, 둘째, 이 사건 부과처분이 소급과세 금지의 원칙 또는 신의성실의 원칙에 반하는 것인지의 여부에 있다고 할 것이다. 첫째 다툼에 관하여 본다. 우선, 청구인이 위 법인으로부터 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 금전을 교부받게 된 경위 및 처분청이 그 금전에 관한 인정이자 상당액을 청구인의 기타소득으로 보아 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 살펴본다. 위 법인은 1988. 12. 15. 관광객 이용시설업 등을 그 목적으로 하여 설립된 법인으로서 그 발행주식총수는 375주이고 1주당 금액은 1,000,000원이며, 청구인은 위 법인의 발행주식총수 중 20%의 주식을 소유하고 하고 있는 주주인 사실, 청구인은 1988. 11. 23.부터 1990. 3. 15.까지 사이에 이 사건 토지(319,103㎡)를 취득하여 ㅇㅇㅇ로부터 1989. 5. 16.자로 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에 용지면적 1,723,600㎡, 주건물 5,575㎡, 27홀의 관광객이용시설업(회원제 골프장업) 사업계획승인을 받은 위 법인에게 이 사건 토지를 사용하도록 제공하고 그 사용 대금 명목으로 1990. 12. 6. 935,000,000원을 교부받은 사실, 한편, 위 법인은 1990. 6. 2. 청구 외 (주)ㅇㅇ개발(대표이사 ㅇㅇㅇ)과 사이에 이 사건 토지 일대에 착공일자는 같은 달 3., 준공일자는 1992. 12. 31., 도급금액은 76,733,910,000원으로 하는 골프장 건설공사 도급계약을 체결하여 그 공사가 완료할 즈음인 1992. 5. 25. 청구인으로부터 별지, ‘토지 목록’ 기재 임야 9필지 계 74,696㎡를 대금 1,492,200,000원에 매수하면서 같은 해 30. 위 사용대금 명목으로 교부한 금액을 그 매매대금에서 공제하는 방법으로 반환받은 다음 이 금액을 토지구입 선급금의 회수금액으로 회계처리한 사실, 그 후 위 법인은 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원의 토지 1,722,909㎡에 관하여 1992. 8. 31.자로 ㅇㅇ도에 등록체육시설업(회원제 골프장업) 등록을 마친 사실, 이에 대하여 처분청은 위 사용대금 명목으로 수수된 금전은 위 법인이 특수관계인인 청구인에 대하여 무상으로 대부한 금전으로 보아 그에 대한 인정이자를 1990년도 귀속분 9,606,164원, 1991년도 귀속분 140,250,000원, 1992년도 귀속분 57,636,986원으로 각 계산하고 이를 위 법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입하여 주주에 대한 배당으로 처분한 다음 1991년도 귀속분인 위 인정이자액이 청구인의 당해 연도 기타소득에 귀속된 것으로 보아 청구인에게 이 사건 부과처분을 하기에 이른 사실, 한편, 처분청은 위 1990년 귀속분 인정이자액에 관하여 법인세법상 배당으로 처분된 동 금액을 청구인의 당해 연도 종합소득과 합산하여 1996. 5. 1.자로 청구인에게 1990년 귀속 종합소득세 4,649,380원을 부과, 고지하는 처분을 하였다가 당원이 같은 해 12. 17.자로 위 처분은 위헌 결정된 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 근거한 것이어서 위법한 처분이라고 보고 이를 취소하여야 하도록 결정(1996년 감심 제215호)함에 따라 취소된 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 이 사건 관계 법령의 규정에 관하여 보면, 법인의 부당행위계산 부인에 관하여 구 법인세법 제20조 의 규정에 의하면 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 그 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득 금액을 계산할 수 있다고 되어 있고 그 위임을 받은 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제7호 본문의 규정에 의하면 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때를 위 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우”의 하나로 들고 있다. 또한, 기타소득의 종류에 관하여 구 소득세법 제25조 제1항 은 “기타소득은 이자 소득ㆍ배당소득ㆍ부동산소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득 및 산림 소득 이외의 소득으로서 다음 각 호에 게기하는 것으로 한다”고 규정하고 그 제12호는 “거주자ㆍ비거주자 또는 법인과 특수관계있는 자가 그 특수관계로 인하여 당해 거주자ㆍ비거주자 또는 법인으로부터 받는 경제적 이익으로서 급여․배당 또는 증여로 보지 아니 하는 금품. 다만, 우리ㅇㅇ조합원이 당해 법인의 주식을 그 조합을 통하여 취득한 경우에 그 조합원이 제144조 제1항 제2호 (가)에 규정하는 소액주주의 기준에 해당하는 때에는 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액으로 인하여 발생하는 소득을 제외한다”고 규정하고 구 소득세법시행령(1992. 10. 7. 대통령령 제13739호로 개정되기 전의 것) 제49조 제4항은 “법 제25조 제1항 제12호에 규정하는 경제적 이익은 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정ㆍ경정함에 있어서 처분되는 배당․상여 이외에 법인의 자산 또는 개인의 사업용으로 제공되어 소득발생의 원천이 되는 자산(이하 ‘사업용 자산’이라 한다)을 무상 또는 저가로 이용함으로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가로 하되, 통상 지급하여야 할 금액보다 저가로 그 대가를 지급한 금액이 있는 경우에는 이를 공제한 금액으로 한다”고 규정하고 있다. 또한, 위 소액주주의 기준에 관하여, 구 소득세법 제144조 제1항 제2호 (가) 및 구 소득세법시행령 제193조 제6항 의 각 규정에 의하면 소액주주는 은행법에 의한 은행 등의 경우를 제외하고는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 1에 해당하는 금액과 100,000,000원 중 적은 금액 미만의 주식을 소유한 주주를 소액주주로 하도록 되어 있으므로 이에 비추어 보면 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 에 규정되어 있는 “법인과 특수관계있는 자”는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 1에 해당하는 금액 또는 100,000,000원 중 적은 금액 이상의 주식을 소유한 주주라 할 것이다. 한편, 구 법인세법 제32조 제5항 은 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 이를 받아 구 법인세법시행령 제94조의2 제1항 제1호 의 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액으로서 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라서 이익처분에 의한 상여ㆍ배당ㆍ기타소득ㆍ기타 사외유출로 하고 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 되어 있었는바, 위 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 관하여 ㅇㅇㅇ는 1995. 11. 30. 선고 00헌바00 결정 및 같은 날 선고 00헌바00 결정으로서 동 규정이 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세 요건을 정하면서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임함으로써 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다 하여 이를 위헌이라고 결정하였다. 살피건대, 위 ㅇㅇㅇ의 위헌결정으로 인하여 구 법인세법 제32조 제5항 의 효력이 상실됨에 따라 그 규정의 위임에 의하여 마련된 구 법인세법시행령 제94조의2 의 규정 또한 그 효력을 상실하였다고 보아야 할 것이므로 위 각 규정은 이 사건 기타소득세 부과처분의 근거법령이 될 수 없다 할 것이나, 한편, 법인의 수익이 사외 유출된 경우에 위 구 법인세법시행령 제94조의2 에 근거하여 소득처분을 의제하는 것과는 별도로 ㅇㅇㅇ으로서는 사외 유출된 금액이 그 관계인의 소득으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 입증하여 소득세법의 관련규정에 근거해서 소득세를 부과할 수 있다 할 것인바, 위 인정사실에 의하면 청구인은 위 법인으로부터 금원을 교부받았다가 1년 5개월 상당이 지난 후에 동액을 반환한 사실 및 청구법인은 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에서 골프장 사업을 시행하기로 하면서 우선 위 주주들로 하여금 이 사건 토지를 취득하게 한 후 이 사건 토지 일대를 골프장 부지로 조성하고 그 조성된 토지를 매입하였던 것임에도 오히려 토지 사용대금의 명목으로 금전을 교부하였던 것임을 인정할 수 있으므로 이와 같이 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 금전을 교부하였다가 반환받은 청구법인의 행위는 위 주주들에게 금전을 무상으로 대부함으로써 청구법인의 그 이자 상당 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것이라 할 것이고 위 주주들은 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 금전을 대부받아 그 반환할 때까지의 기간 동안 이를 무상으로 사용함으로써 그 인정이자에 상당하는 금액만큼의 경제적 이익을 취득하였다 할 것이며 청구인이 위 법인의 총발행주식 중 20%의 주식을 소유하고 있어 위 법인과 특수관계있는 자에 해당함이 명백한 이 사건에서 위 인정이자액은 그 특수관계로 인하여 받은 것이라 할 것이므로 처분청이 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 의 규정에 근거하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고 청구인의 위 주장은 이유 없다 할 것이다. 둘째 다툼에 관하여 본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 국세기본법 제15조 는 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다”고 규정하고 제18조 제3항은 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”고 규정하고 있다. 살피건대, 위 국세기본법 제15조, 제18조 제3항의 규정에 정하는 신의칙이 적용되거나 비과세관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세 하지 아니하였다는 객관적인 사실이 존재할 뿐 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것을 요한다 할 것인바, 청구인의 주장에 의하더라도 처분청이 위 인정이자액에 대하여 과세하지 않는다는 의사를 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다는 점이 인정되지 아니하므로 청구인의 위 주장은 더 나아가 살필 필요도 없이 이유 없는 것이라 할 것이다.

그렇다면 위 인정이자액이 청구인의 기타소득으로 귀속된 것으로 보아서 한 이 사건 부과처분은 정당하고 청구인의 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.