주주에 대한 가지급금의 인정이자를 소득세법상 기타소득으로 보아 과세한 것이 정당한지 여부 등

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구법인이 그 주주들인 청구 외 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ(이하 ‘위 주주들’이라고 한다)으로부터 위 주주들 소유이던 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시(당시 ㅇㅇ군, 이하 ‘ㅇㅇㅇ’라고만 한다) ㅇㅇ면 ㅇ리 ○○번지 임야 15,245㎡ 등 토지 82필지 계 1,354,447㎡상당(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다)을 제공받아 그 일대를 골프장으로 조성하는 공사를 시행하면서 위 주주들에게 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 1990. 10. 10.부터 1992. 5. 26.까지 사이에 계 12,379,218,056원을 교부하였다가 1992. 5. 25. 위 주주들로부터 이 사건 토지 중 별지1, ‘토지 매입 내역’(이하 ‘별지내역’이라고 한다)기재 임야 및 대지 39필지, 계 690,727㎡(이하 ‘이 사건 매입토지’라고 한다)를 대금 계 13,812,760,000원(19,997원/㎡)에 매입하면서 위 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부한 금전을 위 매매대금에서 공제하는 방법으로 반환받고, 그 후 위 ㅇㅇㅇ에게 그가 취득한 토지 중 매입하지 아니한 부분에 관한 사용대금 명목으로 1992. 6. 1.부터 1994. 12. 15.까지 사이에 계 7,566,764,492원을 교부하였다가 1994. 12. 31.까지 그 전액을 반환받은 데 대하여 청구법인이 위 주주들에게 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부한 각 금전은 특수관계인에 대한 가지급금으로 보아 그에 대한 1992년부터 1994년까지의 이자상당액을 별지2. ‘가지급금에 대한 인정이자 계산 내역’의 ´인정이자액(소득액)’란 기재의 각 금액(계 2,109,277,487원, 이하 ‘위 인정이자액’이라 한다)으로 산출하여 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제20조 및 구 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것) 제46조 제2항 제7호의 규정에 따라 위 인정이자액을 청구법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입함과 아울러 구 소득세법(1992. 12. 8. 법률 제4520호로 개정되기 전의 것과 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제25조 제1항 제12호의 규정에 따라 위 인정이자액을 위 주주들의 기타 소득으로 보아 1997. 5. 6.자로 청구법인에게 기타소득에 대한 소득세 계 527,319,360원(1992년 귀속분 217,765,190원, 1993년 귀속분 114,761,430원, 1994년 귀속분 194,792,740원)을 원천 징수분으로 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 기타소득세 부과처분’이라 한다)을 하였고 또한, 이 사건 매입토지의 매매 당시 적정시가를 3,868,071,200원(5,600원/㎡)으로 계산하고 청구법인이 위 주주들에게 이 사건 매입토지의 매입대금으로 위와 같이 계 13,812,760,000원을 지급함으로써 이 사건 매입토지를 고가매입하였다고 보아 구 법인세법 제20조 및 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제4호 의 규정에 따라 위 적정시가와 위 매매대금과의 차액 9,944,688,800원(이하 ‘위 고가매입액’이라 한다)을 청구법인의 1992사업연도 소득금액계산상 익금에 산입함과 아울러 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 의 규정에 따라 위 고가매입액을 위 주주들의 배당소득으로 보아 1997. 5. 6.자로 청구법인에게 위 주주들의 1992년 귀속분 배당소득에 대한 소득세 계 2,486,172,200원(위 ㅇㅇㅇ에 관하여 2,185,282,200원, 위 ㅇㅇㅇ에 관하여 268,475,600원, 위 ㅇㅇㅇ에 관하여 32,414,400원)을 원천징수분으로 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 배당소득세 부과처분’이라 한다)을 하여, 청구법인에게 소득세 계 3,013,491,560원(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라고 한다)을 부과, 고지하는 처분을 하였다.

청구법인은 처분청이 청구법인에 대하여 한 이 사건 각 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 처분청이 소득세의 과세대상소득으로 본 위 인정이자액과 위 고가매입액은 구 법인세법 제32조 제5항 에 의하여 처분된 소득으로서 동 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분을 대통령령에 위임하도록 되어 있는바, ㅇㅇㅇ가 1995. 11. 30.자로 위 규정을 위헌이라고 결정하였으므로 배당소득 및 기타소득의 종류에 관한 구 소득세법 제18조 제1항 과 제25조 제1항의 규정 가운데 법인세법에 의하여 처분된 소득을 과세대상소득으로 규정하고 있는 규정에 의하여서는 소득세 부과처분을 할 수 없다 할 것인데 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 는 소득자가 실질적인 이익을 얻은 경우에 적용되는 규정이어서 이 사건과 같이 소득자에게 실질적인 이익이 없음에도 법인세법상 부당행위계산부인규정에 의하여 인정이자를 소득처분하는 경우에는 적용될 수는 없다 할 것이고 또한, 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 는 주주총회의 결의에 의하여 이익이나 잉여금에서 지급받는 배당소득에 대하여 과세하도록 한 규정이어서 이 사건과 같이 법인세법상 부당행위계산부인규정에 의하여 고가매입금액으로 간주된 이익에 대하여 적용될 수는 없다 할 것이므로 달리 구 소득세법상 위 인정이자액 및 고가매입액을 과세대상소득으로 볼 수 있는 근거를 찾을 수 없는 이상 이 사건 각 부과처분은 법률상의 근거가 없는 위법한 처분이고, 둘째, 이 사건 배당소득세 부과처분에 관하여, 청구법인은 이 사건 토지의 매수 당시 지가공시및감정평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정평가한 가액으로 이 사건 매입토지를 매수하였고 그 금액은 그 인근 토지에 대한 청구법인의 매입사례와 비교하여 보더라도 고가라고 할 수 없음에도 처분청이 합리적인 근거 없이 그 매매금액을 부인하고 나아가 이 사건 매입토지와 객관적인 가격형성 요인이 유사하지 아니한 토지들의 지가를 근거로 이 사건 매입토지의 가격을 산정하여 이 사건 배당소득세 부과처분을 한 것은 부당하며, 셋째, 과세관청은 법인세법상 부당행위계산부인규정을 적용하여 법인의 익금에 산입한 후 그 귀속자에 따라 소득처분하는 금액을 소득세법상 소득의 종류에 관한 각 규정마다 열거되어 있는 “법인세법에 의하여 처분된 금액”의 규정을 적용하여 소득세 부과처분을 하여 왔고 과세관청의 이러한 과세관행은 납세자들에게도 일반적으로 받아들여진 것이었는데 처분청이 동일한 사실 관계에 대하여 소득세법상 “법인세법에 의하여 처분된 금액”의 규정에 의하여 과세하지 아니하고 이와 다른 규정을 들어 과세하는 것은 새로운 세법의 해석에 해당되므로 이 사건 각 부과처분은 새로운 세법 해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있은 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용할 수 있을 뿐 소급하여 적용할 수 없다는 소급과세 금지의 원칙에 반할 뿐 아니라 이 사건 기타소득세 부과처분에 관하여 처분청이 가지급금에 대한 인정이자로 보아 과세한 처분 중 1990년 귀속분 인정이자에 대한 소득세 부과처분에 대하여는 ㅇㅇㅇ심사청구 결과 그 과세 근거 규정이 위헌임을 이유로 취소결정을 받은바 있는 데 그와 동일한 사실관계에 대하여 동일한 근거 규정에 기하여 이 사건 기타소득세 부과처분의 결정 전 통지를 하고서도 그 후 구 소득세법의 새로운 규정에 의하여 이 사건 기타소득세 부과처분을 한 것은 신의성실의 원칙에 반하는 것이므로 결국 이 사건 각 부과처분은 위법 또는 부당하여 취소하여야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 위 인정이자액을 위 주주들의 기타 소득으로 보아서 한 이 사건 기타소득세 부과처분이 구 소득세법령의 관련 규정에 근거한 정당한 처분인지의 여부, 둘째, 청구법인이 과연 위 주주들로부터 이 사건 매입토지를 고가매입하였다고 볼 수 있는지의 여부 및 위 고가매입액을 위 주주들의 배당소득으로 보아서 한 이 사건 배당소득세 부과처분이 구 소득세법령의 관련 규정에 근거한 정당한 처분인지의 여부, 셋째, 이 사건 각 부과처분이 소급과세 금지의 원칙 또는 신의성실의 원칙에 반하는 처분인지의 여부에 있다고 할 것이다.

• 가. 첫째 다툼에 관하여 본다. 우선, 청구법인이 위 주주들에 대하여 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 금전을 교부하게 된 경위 및 처분청이 이 사건 기타소득세 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 본다. 청구법인은 1988. 12. 15. 관광객 이용시설업 등을 그 목적으로 하여 설립된 법인으로서 발행한 주식총수는 375주이고 1주당 금액은 1,000,000원이며, 위 ㅇㅇㅇ은 청구법인의 발행주식총수 중 28%의 주식을 소유하고 하고 있는 최대주주이고 위 ㅇㅇㅇ 및 위 ㅇㅇㅇ은 청구법인의 발행주식총수 중 각 20%의 주식을 소유하고 있는 주주인 사실, 처분청이 위 주주들의 이 사건 토지 취득내용을 조사한 바에 의하면 이 사건 매입토지 중 위 ㅇㅇㅇ은 1988. 9. 1.부터 1989. 10. 20.까지 사이에 별지목록 1번 기재의 토지 28필지 계 607,027㎡를 포함한 토지 48필지 1,026,346㎡를, 위 ㅇㅇㅇ은 1988. 11. 23.부터 1990. 3. 15.까지 사이에 별지목록 2번 기재의 토지 9필지 계 74,696㎡를 포함한 토지 32필지 319,103㎡를, 위 ㅇㅇㅇ은 1988. 9. 9.부터 같은 해 11. 7.까지 사이에 별지목록 3번 기재의 토지 2필지 계 9,004㎡를 각 취득하여 위 주주들은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에 이 사건 토지 계 82필지, 1,354,447㎡를 취득한 것으로 되어 있는 사실, 한편, 청구법인은 1989. 5. 16.자로 ㅇㅇㅇ로부터 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에 용지면적 1,723,600㎡, 주건물 5,575㎡, 홀수 27홀의 관광객이용시설업(회원제 골프장업) 사업계획승인을 받은 후 1990. 5.경 위 ㅇㅇㅇ과 사이에 청구법인이 위 ㅇㅇㅇ이 취득한 토지를 제공받아 사용하기로 하고 그 대가로 그 토지의 유지, 관리비용을 제공하기로 하되 그 금액은 추후 청구법인이 위 ㅇㅇㅇ로부터 그 토지를 매수할 때 그 매매대금에서 공제하기로 하는 내용의 계약을 체결하였고 같은 해 6. 2. 청구 외 (주)ㅇㅇ개발(대표이사 ㅇㅇㅇ)과 사이에 이 사건 토지 및 그 일대에 착공일자는 같은 달 3., 준공일자는 1992. 12. 31., 도급금액은 76,733,910,000원으로 하는 골프장 건설공사 도급계약을 체결한 사실, 그 후 청구법인은 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 1990. 10. 10.부터 1992. 5. 26.까지 사이에 위 ㅇㅇㅇ에게 계 11,344,218,056원을, 1990. 10. 10. 위 ㅇㅇㅇ에게 100,000,000원을, 같은 해 12. 6. 위 ㅇㅇㅇ에게 935,000,000원을 각 교부하였고 위 골프장 건설공사가 완료할 즈음인 1992. 5. 25.에 이르러 위 주주들로부터 이 사건 매입토지를 대금 합계 13,812,760,000원(19,997원/㎡)에 매입하면서 같은 달 30. 위와 같이 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부하였던 금액을 그 매매대금에서 공제하는 방법으로 반환받아 그 반환받은 금액을 토지구입 선급금을 회수한 것으로 회계처리한 사실 또한, 청구법인은 위 ㅇㅇㅇ이 취득하였던 토지 중 매입하지 아니한 부분에 관한 사용대금 명목으로 1992. 6. 1.에 56,881,232원을 교부하는 등 같은 날로부터 1994. 12. 15.까지 사이에 계 7,566,764,492원을 교부하였다가 1994. 12. 31.까지 그 전액을 반환받은 사실, 한편, 청구법인은 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원의 토지 88필지, 1,722,909㎡에 관하여 1992. 8. 31.자로 ㅇㅇ도에 등록체육 시설업(회원제 골프장업) 등록을 마친 사실, 이에 대하여 처분청은 청구법인이 위 주주들에게 이 사건 토지의 사용대금 명목으로 교부한 각 금액은 청구법인이 특수관계자인 위 주주들에게 무상으로 금전을 대부한 것으로 보아 그 금액에 대한 1992년부터 1994년까지의 이자상당액을 계 2,109,277,487원으로 산출하고 이를 청구법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입함과 아울러 위 인정이자액을 위 주주들의 기타 소득으로 보아 청구법인에게 이 사건 기타소득세 부과처분을 한 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 이 사건 관계 법령의 규정에 관하여 보면, 법인의 부당행위계산 부인에 관하여 구 법인세법 제20조 의 규정에 의하면 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 그 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득 금액을 계산할 수 있다고 되어 있고 그 위임을 받은 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제7호 본문의 규정에 의하면 출자자 등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때를 위 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우”의 하나로 들고 있다. 또한, 기타소득의 종류에 관하여 구 소득세법 제25조 제1항 은 “기타소득은 이자 소득ㆍ배당소득ㆍ부동산소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ퇴직소득ㆍ양도소득 및 산림 소득 이외의 소득으로서 다음 각 호에 게기하는 것으로 한다”고 규정하고 그 제12호는 “거주자ㆍ비거주자 또는 법인과 특수관계 있는 자가 그 특수관계로 인하여 당해 거주자․비거주자 또는 법인으로부터 받는 경제적 이익으로서 급여ㆍ배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품. 다만, 우리ㅇㅇ조합원이 당해 법인의 주식을 그 조합을 통하여 취득한 경우에 그 조합원이 제144조 제1항 제2호 (가)에 규정하는 소액주주의 기준에 해당하는 때에는 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액으로 인하여 발생하는 소득을 제외한다”고 규정하고 구 소득세법시행령(1992. 10. 7. 대통령령 제13739호로 개정되기 전의 것과 1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제49조 제4항은 “법 제25조 제1항 제12호에 규정하는 경제적 이익은 법인세법에 의하여 법인의 소득금액을 법인이 신고하거나 정부가 결정ㆍ경정함에 있어서 처분되는 배당ㆍ상여 이외에 법인의 자산 또는 개인의 사업용으로 제공되어 소득발생의 원천이 되는 자산(이하 ‘사업용 자산’이라 한다)을 무상 또는 저가로 이용함으로 인하여 개인이 받는 이익으로서 그 자산의 이용으로 인하여 통상 지급하여야 할 사용료 기타 이용의 대가로 하되, 통상 지급하여야 할 금액보다 저가로 그 대가를 지급한 금액이 있는 경우에는 이를 공제한 금액으로 한다”고 규정하고 있다. 또한, 위 소액주주의 기준에 관하여, 구 소득세법 제144조 제1항 제2호 (가) 및 구 소득세법시행령 제193조 제6항 의 각 규정에 의하면 소액주주는 은행법에 의한 은행 등의 경우를 제외하고는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 1에 해당하는 금액과 300,000,000원(구 소득세법시행령이 1992. 10. 7. 대통령령 제13739호로 개정되기 전에는 100,000,000원) 중 적은 금액 미만의 주식을 소유한 주주를 소액주주로 하도록 되어 있으므로 이에 비추어 보면 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 에 규정되어 있는 “법인과 특수관계 있는 자”는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 1 또는 300,000,000원(1992. 10. 7. 이전에는 100,000,000원) 중 적은 금액 이상의 주식을 소유한 주주라 할 것이다. 한편, 구 법인세법 제32조 제5항 은 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 대통령령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 이를 받아 구 법인세법시행령 제94조의2 제1항 제1호 의 규정에 의하면 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액으로서 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라서 이익처분에 의한 상여ㆍ배당ㆍ기타소득ㆍ기타 사외유출로 하고 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 되어 있었는바, 위 구 법인세법 제32조 제5항 의 규정에 관하여 ㅇㅇㅇ는 1995. 11. 30. 선고 00헌바00 결정 및 같은 날 선고 00헌바00 결정으로서 동 규정이 국민의 권리의무에 관한 기본적 사항에 해당하는 소득처분에 관련된 과세 요건을 정하면서 아무런 기준을 제시함이 없이 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임함으로써 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반하였다 하여 이를 위헌이라고 결정하였다. 살피건대, 위 ㅇㅇㅇ의 위헌결정으로 인하여 구 법인세법 제32조 제5항 의 효력이 상실됨에 따라 그 규정의 위임에 의하여 마련된 구 법인세법시행령 제94조의2 의 규정 또한 그 효력을 상실하였다고 보아야 할 것이므로 위 각 규정은 이 사건 기타소득세 부과처분의 근거법령이 될 수 없다 할 것이나, 한편, 법인의 수익이 사외 유출된 경우에 위 구 법인세법시행령 제94조의2 에 근거하여 소득처분을 의제하는 것과는 별도로 과세관청으로서는 사외 유출된 금액이 그 관계인의 소득으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 입증하여 소득세법의 관련규정에 근거해서 소득세를 부과할 수 있다 할 것인바, 위 인정사실에 의하면 청구법인은 위 주주들에게 1990. 10. 10.부터 1992. 5. 26.까지 사이에 계 11,344,218,056원을 교부하였다가 1992. 5. 30.에 이르러 동 액을 반환받고 다시 1992. 6. 1.부터 1992. 12. 15.까지 사이에 계 7,566,764,492원을 교부하였다가 1992. 12. 31.까지 그 전액을 반환받은 사실 및 청구법인은 이 사건 토지가 소재한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 일원에서 골프장 사업을 시행하기로 하면서 우선 위 주주들로 하여금 이 사건 토지를 취득하게 한 후 그 일대를 골프장 부지로 조성하고 그 조성된 토지를 매입하였으면서 오히려 이 사건 토지의 사용대금 또는 토지구입대금의 선급금 명목으로 금전을 교부하였던 것임을 인정할 수 있으므로 이와 같이 위 주주들에게 금전을 무상으로 교부한 청구법인의 행위는 경제적 합리성을 결여한 부자연스럽고 불합리한 행위라 할 것이어서 처분청이 그 금전에 대한 이자 상당액을 계산하여 이를 인정이자로 익금에 산입한 것은 정당하고 또한 위 주주들은 이 사건 토지의 사용대금 또는 토지구입대금의 선급금 명목으로 금전을 교부받아 그 반환할 때까지의 기간 동안 이를 무상으로 사용함으로써 그 인정이자에 상당하는 금액 만큼의 경제적 이익을 취득하였다 할 것이며 위 주주들이 청구법인의 총발행주식 중 20% 내지 28%의 주식을 소유하고 있어 청구법인과 특수관계에 있는 자에 해당함이 명백한 이 사건에서 위 인정이자액은 그 특수관계로 인하여 받은 것이라 할 것이므로 처분청이 구 소득세법 제25조 제1항 제12호 의 규정에 근거하여 이 사건 기타소득세 부과처분을 한 것은 정당하고 청구법인의 위 주장은 이유 없는 것이라고 할 것이다. 둘째 다툼에 관하여 본다. 우선, 청구법인이 이 사건 매입토지를 매입한 경위 및 처분청이 그 거래내용을 부당 행위 계산부인하고 이 사건 배당소득세 부과처분을 하기에 이른 경위 등 사실 관계를 본다. 청구법인은 앞서 본 바와 같이 위 주주들로부터 이 사건 매입토지를 양수하기로 함에 있어 청구 외 ㅇㅇ감정평가법인(대표사원 ㅇㅇㅇ, 이하 ´위 감정평가법인´이라고 한다)으로 하여금 이 사건 매입토지 외 2필지 계 41필지의 가액을 평가하여 주도록 의뢰하여 위 감정평가법인은 1992. 4. 13.부터 같은 달 14.까지의 기간 동안에 가격 시점을 같은 달 15.로 하여 의뢰받은 토지의 가액을 평가하면서 그 ㎡당 단가를 지목 또는 용도가 ‘임야’ 또는 ‘답’인 토지 683,912㎡는 ㎡당 20,000원, ‘대지’인 토지 947㎡는 ㎡당 45,000원으로 각 평가한 사실, 청구법인은 위 감정평가를 기초로 1992. 5. 25. 위 ㅇㅇㅇ로부터 별지내역 1번 기재의 토지를 대금 12,140,480,000원(20,000원/㎡)에, 위 ㅇㅇㅇ으로부터 별지내역 2번 기재의 토지를 대금 1,492,200,000원(19,977원/㎡)에, 위 ㅇㅇㅇ으로부터 별지내역 3번 기재의 토지를 대금 180,080,000원(20,000원/㎡)에 각 매입(대금합계 13,812,760,000원, 19,997원/㎡)한 사실, 한편, 처분청이 위 주주들이 이 사건 토지를 취득한 내용을 조사한 바에 의하면 위 ㅇㅇㅇ은 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 ㅇ-ㅇ 외 47필지 계 1,026,340㎡를 1988. 9. 1.부터 1989. 10. 20.까지 사이에 계 4,613,000,000원(4,495원/㎡) 상당의 가격으로 취득하였고 위 ㅇㅇㅇ은 같은 리 산 ㅇ-ㅇ 외 31필지 계 319,103㎡를 1988. 11. 23.부터 1990. 3. 15.까지 사이에 계 2,688,000,000원(8,424원/㎡) 상당의 가격으로 취득하였으며 위 ㅇㅇㅇ은 별지목록 3번 기재의 토지 2필지 계 9,004㎡를 1988. 9. 9.부터 같은 해 11. 7.까지 사이에 계 81,000,000원(8,996원/㎡) 상당의 가격으로 취득하여 위 주주들은 이 사건 토지 계 82필지 1,354,447㎡의 토지를 계 7,382,000,000원(5,450원/㎡) 상당의 가격으로 취득한 것으로 되어 있는 사실 또한, 이 사건 매입토지 중 지목이 ‘대지’인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇ리 ○○번지(947㎡) 토지를 제외한 나머지 38필지의 개별공시지가에 관하여 보면 1990년도는 ㎡당 3,600원 내지 9,600원, 1991년도는 ㎡당 3,800원 내지 8,800원, 1992년도는 ㎡당 3,400원 내지 34,000원(㎡당 3,400원인 것, 8,400원인 것, 10,500원인 것, 34,000원인 것으로 구분되고 있다), 1993년도는 ㎡당 4,200원 내지 43,000원(㎡당4,200원인 것, 5,600원인 것, 10,500원인 것, 43,000원인 것으로 구분되고 있다)이고, 이 사건 매입토지 인근에 소재한 같은 이 ○○번지 외 31필지의 개별공시지가에 관하여 보면 1992년도는 ㎡당 2,690원 내지 6,200원, 1993년도는 ㎡당 4,110원 내지 5,600원이며 처분청이 이 사건 토지 인근에 소재한 같은 이 ○○번지 외 12필지에 관하여 1992. 3. 18.부터 같은 해 9. 26.까지 거래된 가격을 조사한 바에 의하면 그 가격은 ㎡당 약 2,000원 내지 9,000원으로서 평균 5,478원인 사실, 그리고 ㅇㅇ감정원 ㅇㅇ지점이 평가일을 1991. 12. 17.로 하여 이 사건 매입토지 중 같은 이 ○○번지 토지 및 그 인근에 소재한 토지 12필지의 가격을 평가한 바에 의하면 그 가격은 ㎡당 4,500원 내지 7,000원으로서 평균 ㎡당 5,800원이고 평가일을 1992. 12. 17.로 하여 같은 이리 ○○번지의 가격을 평가한 바에 의하면 그 가격은 ㎡당 9,000원인 사실 또한, 위 감정평가법인이 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군수의 의뢰에 기하여 청구법인 소유 골프장 소재 토지에 관한 1992년도 개별공시지가의 적정여부를 검토한 후 1995. 11. 10.자로 회신한 내용에 의하면 위 골프장은 1990. 2월부터 조성되기 시작하여 가격시점인 1992. 1. 1. 현재 약 97%의 공정이 진행된 상태인바, 전체 지적은 2,024,874㎡로서 그 중 골프장으로 편입, 등록된 부분은 1,722,909㎡(시설면적 1,425,909㎡, 외곽존치임야 297,000㎡)이고 제외부분은 301,965㎡인데 그 골프장 부분의 준공 후 지가는 ㎡당 43,000원으로 산정할 것이되 위 가격시점의 공사 진행률을 감안하면 ㎡당 41,000원 정도로 산정하여야 할 것이고 그 제외부분은 ㎡당 5,000원 내외로 산정하여야 할 것이나 다만, 가격시점 현재 전체 토지가 위 구분대로 분할되어 있지 아니하므로 준공 후 위 구분대로 분할되기 전까지는 평균가격을 산정하여 일괄 적용하는 것이 타당할 것이어서 그와 같은 방법으로 산정한 1992년도의 적정가격수준은 ㎡당 36,000원 정도인 것으로 사료된다고 되어 있는 사실, 이에 처분청은 이 사건 매입토지의 매매 당시 개별공시지가, 그 인근 토지의 개별공시지가 및 거래실례가격, ㅇㅇ감정원 ㅇㅇ지점 및 위 감정평가법인의 감정의견 등을 종합하여 이 사건 매입토지의 매매 당시의 시가를 ㎡당 5,600원인 계 3,868,071,200원으로 산출하여 이 사건 매입토지의 매매가격에 관한 청구법인과 위 주주들 사이의 거래내용(계 13,812,760,000원, 19,997원/㎡)을 부인하고 그 차액을 청구법인의 1992사업연도 소득금액계산상 익금에 산입한 다음 이를 주주에 대한 배당으로 처분한 후 그 금액이 위 주주들의 배당소득에 귀속된 것으로 보아 청구법인에게 이 사건 배당소득세 부과처분을 하기에 이른 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 이 사건 관계 법령의 규정에 관하여 보면 법인의 부당행위계산 부인에 관하여 구 법인세법 제20조 의 규정에 의하면 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 그 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 되어 있고 그 위임을 받은 구 법인세법시행령 제46조 제2항 제4호 의 규정에 의하면 출자자 등으로부터 자산의 시가를 초과하여 매입하거나 출자자 등에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 때를 위 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우”의 하나로 들고 있다. 또한, 배당소득의 과세에 관하여 구 소득세법 제18조 제1항 은 “배당소득은 당해 연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다”고 규정하고, 그 제1호는 “내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 상법 제463조 의 규정에 의한 건설이자의 배당”이라고 규정하고 있다. 살피건대, 위 인정사실에 의하면 골프장으로 편입된 부분의 지가와 그 제외부분의 지가는 상당한 차이가 있는 점(이 사건 매입토지의 개별공시지가에 관하여 1992년도 및 1993년도의 경우에 ㎡당 34,000원 또는 43,000원인 것은 골프장 편입 토지이고 ㎡당 3,400원, 4,200원, 5,600원, 8,400원 또는 10,500원인 것은 골프장 제외토지인 것으로 보이는바, 그 차이는 1992년도의 경우 324% 내지 1,000% 상당이다) 및 이 사건 매입토지의 개별공시지가는 1990년도의 ㎡당 3,600원 내지 9,600원에서 1992년도의 ㎡당 34,000원으로 354% 내지 944% 상당 증가하였음을 알 수 있어 청구법인이 이 사건 매입토지 일대에서 골프장 사업을 수행하기로 계획하고 있으면서 우선 위 주주들로 하여금 이 사건 매입토지 등 필요한 토지를 취득하게 한 후 그 지상에 청구법인 자신의 비용으로 골프장 건설공사를 시행하여 그 지가가 상승하도록 기여하였으면서 그 공사가 완공될 시점에 이르러 위와 같이 골프장으로 조성되어 상승한 지가를 반영하여 평가된 가격으로 이 사건 매입토지를 매수하였던 점에 비추어 보면 이와 같은 청구법인의 행위는 특수관계에 있는 자인 위 주주들과의 거래에 있어 그 자산의 시가를 초과하여 매입함으로써 청구법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정된다 할 것이고 이 사건 매입토지에 관한 개별공시지가의 변동내용과 그 인근 토지의 거래실례가격 및 ㅇㅇ감정원 ㅇㅇ지점과 위 감정평가법인의 감정의견 등을 종합하여 볼 때 처분청이 청구법인의 이 사건 매입토지의 매매에 관한 행위 또는 계산을 부인한 후 그 매매 당시 이 사건 매입토지의 적정가격을 ㎡당 5,600원으로 산정하여 위 주주들에게 위 고가매입액 상당의 소득이 발생한 것으로 본 것은 정당하다 할 것이다. 또한, 앞서 본 바와 같이 위 ㅇㅇㅇ의 위헌결정으로 인하여 구 법인세법 제32조 제5항 및 구 법인세법시행령 제94조의2 의 각 규정은 그 효력을 상실하였다고 보아야 할 것이므로 위 각 규정은 이 사건 배당소득세 부과처분의 근거법령이 될 수 없다고 보아야 할 것이지만 한편, 법인의 수익이 사외 유출된 경우에 위 각 규정에 근거하여 소득처분을 의제하는 것과는 별도로 과세관청으로서는 사외 유출된 금액이 그 관계인의 소득으로 귀속된 사실 및 그 소득의 종류를 입증하여 소득세법의 관련 규정에 근거해서 소득세를 부과할 수 있다 할 것이고 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 에 규정되어 있는 “이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금”에는 주주총회 등의 이익배당결의에 의하여 배당된 것뿐만 아니라 주주 또는 출자자가 그 지위에 기하여 법인으로부터 받는 이익을 포함한다 할 것이므로 위에서 인정한 바와 같이 청구법인이 위 주주들로부터 이 사건 매입토지를 고가매입하여 위 고가매입액 상당의 이익을 위 주주들에게 수여함으로써 위 주주들이 위 고가매입액 상당의 소득을 취득하였음이 인정되는 이상 처분청이 구 소득세법 제18조 제1항 제1호 의 규정에 따라 이 사건 배당소득세 부과처분을 한 것은 정당하다 할 것이고 청구법인의 위 주장은 이유 없는 것이라 할 것이다. 셋째 다툼에 관하여 본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면, 국세기본법 제15조 는 “납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다”고 규정하고 제18조 제3항은 “세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세 하지 아니한다”고 규정하고 있다. 살피건대, 위 국세기본법 제15조, 제18조 제3항의 규정에 정하는 신의칙이 적용되거나 비과세관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적인 사실이 존재할 뿐 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것을 요한다 할 것인바, 청구인의 주장에 의하더라도 처분청이 위 인정이자액 또는 고가매입액에 대하여 과세하지 않는다는 의사를 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시하였다는 점이 인정되지 아니하므로 청구법인의 위 주장은 더 나아가 살필 필요도 없이 이유 없는 것이라 할 것이다.

그렇다면 위 인정이자액이 청구법인의 기타소득으로 귀속된 것으로 보고 위 고가매입액이 청구법인의 배당소득으로 귀속된 것으로 보아서 한 이 사건 각 부과처분은 정당하다 할 것이고 청구법인의 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.