지장전주이설 공사부담금을 수익인식시기 및 소급과세금지 원칙의 위배여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 전력자원의 개발 및 전기를 생산, 공급하는 전기사업법인으로서 1991사업연도부터 1994사업연도까지 사이에 전기수용가 등으로부터 교부받은 지장전주이설공사비 중 자본적 지출부담금 140,586,674,510원을 교부받은 사업연도에 공사부담금으로 수익계상하지 아니하고 이설공사가 준공되어 정산되는 시점에서 93,010,533,525원을 공사부담금으로 수익계상하고 수익계상액의 100분의 90상당액인 81,321,083,073원을 일시상각비로 계상하여 법인세 과세표준을 신고한 데 대하여 별지목록 기재 “지장전주이설공사관련 연도별 과세표준누락액”의 내용과 같이 공사부담금납입액 140,586,674,510원을 익금산입, 청구인이 정산시 공사부담금으로 계상한 93,010,533,525원을 익금불산입, 청구인이 일시상각비로 계상한 81,321,083,073원을 손금불산입, 청구인이 일시상각충당금환입액으로 익금산입한 13,445,163,061원은 익금불산입하여 합계 115,452,060,997원을 과세표준에 가산하고 잡수입누락 등 기타 익금누락액을 가산하여 1997. 3. 3.자로 1991사업연도 법인세 16,329,016,630원과 1997. 5. 1.자로 1992사업연도 법인세 26,714,028,810원, 1993사업연도 법인세 31,189,241,330원, 1994사업연도 법인세 24,712,323,110원 및 농어촌특별세 1,057,306,540원 1995사업 연도 법인세 10,004,686,260원 및 농어촌특별세 288,844,100원을 추가로 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 1997. 3. 3.자 및 같은 해 5. 1.자로 처분청이 추가로 납부고지한 1991사업연도 법인세 16,329,016,630원, 1992사업연도 법인세 26,714,028,810원, 1993사업연도 법인세 31,189,241,330원, 1994사업연도 법인세 24,712,323,110원, 1995사업연도 법인세 10,004,686,260원의 부과처분 중 공사부담금관련 익금산입 및 손금불산입 등을 하여 과세한 부분을 경정하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 주위적 청구로 청구인이 수용가로부터 수령한 지장전주이설공사비 부담금은 도급계약에 따른 수탁공사비의 일종인 부채로서 신규수용가로부터 받는 부담부증여 성격인 공사부담금과는 다르므로 공사가 완료되어 정산이 이루어지고 공사에 따른 완성된 설비가 청구인의 소유로 귀속되는 시점에서 위 지장전주이설에 따른 공사부담금을 수익으로 인식한 것은 정당하고, 예비적 청구로 설사 위 지장전주이설 공사비 부담금의 수익인식시기를 공사비 수납시점으로 본다 하더라도 청구인이 기왕에 손비로 계상한 일시상각비는 인정되어야 하며, 둘째, 국세의 과세표준을 조사결정함에 있어 당해 납세의무자가 계속적으로 적용하고 있는 기업회계기준 또는 관행으로서 공정타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 하며, 세법의 해석이나 과세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 행위나 계산은 정당한 것으로 인정되어야 하므로 지장전주이설공사비 부담금의 자본적 지출분에 대한 공사부담금의 수익인식시기는 청구인이 계속하여 적용하여 온 시설공사가 준공되어 정산된 시점이 되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 청구인이 수용가 등으로부터 교부받은 지장전주이설공사비 부담금 중 자본적지출 해당공사부담금을 교부받은 연도에 익금에 산입하여야 하는지 여부 및 익금산입시기를 수납시점으로 보는 경우에도 공사비정산시점에서 청구인이 계상한 일시상각비를 손금으로 인정할 수 있는지 여부, 둘째, 처분청의 수익실현시기 변경이 새로운 세법의 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세한 경우에 해당하는지 여부에 있다. 먼저 이 사건 부과처분에 이르게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 전기사업법 제3조 의 전기사업을 영위하는 내국 법인으로서 청구인의 사업용 설비인 전주에 지장이나 장애를 유발한 자가 그 지장이나 장애를 제거하기 위하여 소요되는 비용을 부담하고 청구인은 장애의 제거를 위한 지장전주를 이설하는 내용의 계약을 체결하는 것으로 이러한 계약의 내용을 보면 공사의뢰자는 장애를 유발한 자가 되고, 공사시공자는 ㅇㅇㅇㅇ공사 해당지점장(이하 ‘ㅇㅇ’이라 한다)이 되며, 공사명을 기재하는 외에 공사비 및 부담금 산정은 전기사업법 및 관계 법률과 ㅇㅇ의 규정 및 내칙이 정한 바에 따라 ㅇㅇ이 산정하고, 부담금 납부는 ㅇㅇ이 정한 방법에 따라 약정한 기한까지 납부하고, ㅇㅇ이 공사를 시행하며 부담금 납부기한까지 납부되지 않을 때 공사에 착수하지 않을 수 있으며, 공사시행 결과에 따라 부담금을 확정하며 확정즉시 부담금 증감액을 정산하도록 약정하고 있고, 이러한 계약에 따라 계약체결시에 공사설계에 근거하여 자본적지출과 수익적지출로 구분한 비용을 교부받는 사실, 청구인은 수용가 등이 납부한 위 지장 전주이설공사비 부담금의 성격을 부채로 보아 입금시의 회계처리를 차변)현금예금, 대변)기타유동부채로 처리하고 공사비 집행시에는 건설가계정(미결산 자산)에 관련 지출액을 누적하였다가 공사준공 정산시에 위 기타유동부채 계정과 건설가계정을 상계 대체하고 자본적 지출에 해당하는 분에 대하여는 자산으로 설비대체 및 공사부담금(기타자본잉여금)으로 수익 인식하며 구 법인세법 제14조의2 및 구 같은 법 시행령 제22조의 규정에 의하여 그 수익인식금액의 100분의 90 상당액을 일시상각비로 계상하고 있고 이러한 손익귀속 시기 인식 및 일시상각비 계산방법은 1961. 7. 1. 청구법인 설립시부터 계속적으로 적용하여 온 데 대하여 처분청은 청구인에 대한 세무조사를 실시하고 이러한 사실에 대하여 지장전주이설공사비는 설계시점에서 자본적지출과 수익적지출이 구분되므로 고객이 납부한 지장전주이설공사비 부담금 중 자본적지출로 구분한 금액에 대하여서는 이를 교부받은 시점에서 법인세법상의 공사부담금(수익)으로 처리하여 익금산입하여야 한다는 이유로 별지목록 기재 “지장 전주이설공사관련 연도별 과세표준누락액”의 내용과 같이 1991사업연도부터 1995사업연도까지 사이에 발생한 공사부담금 140,586,674,510원을 각 사업연도별로 익금산입하고 청구인이 정산시 일시상각비로 손금처리한 81,321,083,073원을 손금불산입하여 과세표준을 221,907,757,583원 증가시키는 한편 청구인이 정산시점에서 익금산입하였던 공사부담금 93,010,533,525원은 익금불산입하고 청구인이 익금산입한 일시상각충당금환입액 13,445,163,061원을 익금불산입하여 과세표준을 106,455,696,616원을 감소시킴으로써 결국 115,452,060,967원의 과세표준을 더하여 이에 따른 각 사업연도의 법인세를 추가 납부고지하였던 사실이 이 사건 일건 기록에 의하여 인정된다. 첫째 다툼 중 주위적 청구로 수용가 등으로부터 교부받은 지장전주이설공사비 중 자본적지출 해당공사부담금을 교부받은 연도에 익금에 산입하여야 하는지 여부에 대하여 살펴보면, 손익의 귀속시기와 관련하여서는 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항에 내국 법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정되는 날로 규정하고 있고 제2항 이후 제10항까지의 제품 또는 상품 등 판매손익의 귀속시기 등 예외를 규정하고 있으며, 법인세법시행령 제12조 제1항 제6호 의 규정에 의하면 무상으로 받은 자산의 가액은 수익으로 보도록 규정하고 있고, 한편 전기사업자의 회계처리에 관하여 필요한 사항을 규정한 전기사업회계규칙(1974. 1. 9. 당시 상공부령, 이하 같다) 제16조 제1항의 규정에 의하면 고정자산의 건설을 위하여 국가 또는 공공단체로부터 보조금을 교부받거나 전기수용가로부터 금전ㆍ자재 또는 기타의 재산(이하 ‘건설조성금’이라 한다)을 기증받은 경우에는 그에 상당하는 금액을 건설조성금 계정을 설정하여 이를 정리하여야 한다고 규정되어 있으며 같은 규칙 별표1에 의하면 건설조성금을 자본 및 부채의 부에 분류하고 이를 국고보조금, 공사부담금, 기타로 구분하고 있으며 기업회계기준(1994. 4. 20. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제4호에 의하면 자본적지출에 충당할 국고보조금, 공사부담금 등을 기타자본잉여금으로 분류하고 있다. 이를 모두 모두어 보면 공사부담금은 기업회계기준 등에서는 기타자본자본잉여금에 해당하나 법인세법에서 위와 같은 공사부담금은 무상으로 받은 자산의 가액으로서 수익으로 보아야 하고 손익의 귀속시기는 구 법인세법 제17조 제2항부터 제10항까지 규정한 예외에 해당하지 않으므로 권리의무확정주의에 의하여 귀속시기를 가리는 것이 상당하다 할 것이고 수익과 관련한 권리의무확정주의는 수입할 금액과 그 수입할 권리가 확정된 때 즉 법률상 그 권리를 행사할 수 있게 된 때라고 새기는 것이 상당하다 할 것이다. 청구인은 수용가로부터 수령한 지장전주이설공사비 부담금은 도급계약에 따른 수탁공사비의 일종인 부채로서 신규수용가로부터 받는 부담부증여 성격인 공사부담금과는 다르므로 공사가 완료되어 정산이 이루어지기 때문에 공사에 따른 완성된 설비가 청구인의 소유로 귀속되는 시점에서 위 지장전주이설에 따른 공사부담금을 수익으로 인식한 것은 정당하다고 주장하나, 위 인정사실에 의하면 이 사건 계약은 사업용 설비인 전주에 지장이나 장애를 유발한 자가 그 지장이나 장애를 제거하기 위하여 소요되는 비용을 부담하고 청구인은 장애의 제거를 위한 지장전주를 이설하는 내용의 계약을 체결하는 것으로 그 공사목적물을 상대방에게 인도하는 것이 아님이 분명하여 수급자가 계약목적물을 시공 또는 제작하는 등으로 완성하여 인도하고 그 대가를 도급자로부터 받는 도급계약이 아님이 분명하므로 도급계약이라는 주장은 타당성이 없고 이와 같이 수요자 또는 그 시설에 의하여 편익을 받는 자로부터 금전 또는 자재의 교부를 받는 경우 법인세법에서는 공사부담금으로 규정하고 있으며 그 손익의 귀속시기는 부담자로부터 금전 또는 자재 등의 수입할 금액과 그 수입할 권리가 확정된 때 즉 법률상 그 권리를 행사할 수 있게 된 때이어서 이와 다른 견해를 전제로 한 청구 주장은 이유 없다 할 것이고 공사시공에 따른 정산이 이루어진다 하더라도 국고보조금과 같이 교부 후 실제 목적을 달성하고 난 후의 정산절차는 당연한 것으로 정산절차가 있다 하여 수입의 귀속시기가 달라지는 것은 아니라 할 것이다. 다음 예비적 청구인 익금산입시기를 수납시점으로 보는 경우에도 공사비정산시점에서 청구인이 계상한 일시상각비를 손금으로 인정할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 공사부담금으로 취득한 고정자산가액의 손금산입과 관련된 관계 규정을 보면 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조의2 제1항의 규정에 의하면 전기사업법 제3조 의 전기사업을 영위하는 내국 법인이 그 사업에 필요한 시설을 하기 위하여 전기ㆍ가스나 열등의 수요자 또는 그 시설에 의하여 편익을 받는 자로부터 금전 또는 자재의 교부를 받고 그 금전 또는 자재로써 당해 시설을 구성하는 고정자산을 취득한 경우에 당해 사업연도에 있어서 그 교부받은 금전 또는 자재에 상당하는 가액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 100분의 90에 상당하는 금액의 범위 안에서 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 같은 조 제3항에 의하면 위 제1항의 규정의 적용을 받고자 하는 자는 신고서에 공사부담금과 공사부담금으로 취득한 고정자산의 명세서를 첨부하여 정부에 제출하여야 하며 같은 조 제4항에서는 위 제1항의 경우에 국고보조금으로 취득한 고정자산 가액의 손금산입을 내용으로 하는 같은 법 제14조의4 제2항 내지 제4항의 규정을 준용하도록 규정하고 있으며 준용규정인 같은 법 제14조의4 제2항에 의하면 국고보조금을 지급받은 날이 속하는 사업연도에 고정자산을 취득 또는 개량할 수 없는 경우에는 그 사업연도의 다음 사업연도의 개시일로부터 1년 이내에 이를 취득 또는 개량한 것에 한하여 일시상각에 의한 손금산입을 하도록 되어 있고 같은 조 제3항에 의하면 위 제2항의 규정을 적용받고자 하는 법인은 그 지급받은 국고보조금의 사용계획서를 정부에 제출하도록 규정되어 있으며 구 법인세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14468호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조에서는 공사부담금의 손금에 산입하는 금액은 그 교부받은 금전 또는 자재의 가액 중 고정자산의 취득에 소요된 가액의 100분의 90으로 하되, 그 금액은 감가상각대상자산은 일시상각충당금으로 감가상각대상자산 이외의 자산은 압축기장충당금으로 계상하도록 규정하고 있으며 제2항에서 공사부담금으로 취득한 고정자산의 감가상각비는 일시상각충당금의 범위 안에서 일시상각충당금과 상계하도록 규정하고 있다. 이와 같이 공사부담금이나 국고보조금으로 취득한 고정자산을 일시상각을 허용하는 제도는 원래 공사부담금이나 국고보조금은 세법상 자본의 납입에 의하여 생기는 순자산의 증가가 아니기 때문에 각 과세연도의 소득금액 계산상 이를 익금에 산입해야 하겠지만 이렇게 고정자산의 자본적 지출에 사용하기 위한 공사부담금 등에 대하여 과세하게 되면 공사 부담금 및 국고보조금의 본래 목적에 비추어 볼 때 당해 자산의 취득이나 보조금의 효과를 감쇄시키게 되는 것이므로 이러한 공사부담금 등으로 금전이나 자재를 교부받고 그 교부를 받은 해 또는 그 다음 사업연도까지 감가상각의 대상이 되는 고정자산을 취득하거나 개량한 경우에는 그 전액의 100분의 90을 일시상각 충당금으로 설정하여 이를 손금에 산입시켜서 그 범위안에서 취득한 고정자산의 감가상각비를 상계시킴으로써 결국 당해 자산취득 또는 개량의 회계처리에 있어서는 다음 사업연도 이후 내용년수에 걸쳐 점차로 익금산입으로 계상하게 되어 그 결과 법인세는 내용년수에 걸쳐 초년도에 면제된 법인세액을 연납하게 하는 이연납부의 제도라고 새기는 것이 상당하다 할 것이다. 청구인은 익금산입시기를 수납시점으로 보는 경우에도 공사비정산시점에서 청구인이 계상한 일시상각비를 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나 위 관계 법령에서 살펴본 바와 같이 공사부담금 및 국고보조금의 일시상각을 규정한 취지는 공사부담금 등 본래 목적에 비추어 볼 때 수익으로 인식한 때에 과세하면 당해 자산의 취득이나 보조금의 효과를 감쇄시키게 되는 것이므로 당해 자산의 고정자산 내용 연수에 따라 과세이연시키고자 하는 데 있고 그 요건으로서 공사부담금을 지급받은 날이 속하는 사업연도에 고정자산을 취득하거나 그 다음 사업연도개시일로부터 1년 이내에 고정자산을 취득하여야 하며 공사부담금과 공사부담금으로 취득한 고정자산의 명세서를 정부에 제출하도록 규정하고 있으나 청구인은 공사부담금을 교부받은 사업연도에 익금산입하지 않았고 그에 따른 일시상각비를 계상하여 손금에 산입하지 않았을 뿐 아니라 법률에서 정한 기한 내에 사용하였거나 사용계획서를 제출한 사실이 없어 이러한 요건에 해당하지 아니하여 일시상각에 의한 과세이연을 적용대상이 되지 않으므로 정산시점에서 청구인이 계상한 일시상각비를 손금으로 인정되어야 한다는 청구 주장은 이유 없다. 두번째 다툼인 처분청의 수익실현시기 변경이 새로운 세법의 해석 또는 관행에 의하여 소급과세하였는지 여부에 대하여 살펴본다. 소급과세금지에 대하여 국세기본법 제18조 제3항 에 의하면 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정되어 있는바, 국세기본법 제18조 제3항 의 신의칙 내지 비과세관행이 성립하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적인 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청이 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요한다고 해석되며, 특히 그 의사표시가 납세자의 추상적인 질의에 대한 일반적인 견해 표명에 불과한 경우에는 위 원칙의 적용을 부정하여야 한다고 새겨야 할 것이며 또한 국세기본법 제20조 에 의하면 국세의 과세표준을 조사결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속적으로 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 공정ㆍ타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다고 규정하고 있는바, 이 규정은 세법의 규정이 없거나 규정되지 않은 사항에 대하여 기업회계의 기준 또는 관행을 인정하라는 것이지 세법에 규정된 내용과 기업회계기준 등이 다를 때 기업회계를 적용하여 과세표준과 세액을 계산하라는 것은 아니라 할 것이다. 청구인은 처분청의 수익인식시기 변경이 정당하다 하더라도 이러한 변경이 지장전주이설공사비 부담금 수익인식시기에 대한 세법의 해석 또는 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에 새로운 해석에 의하여 소급과세하였다는 주장이나 위 첫번째 다툼에서 살펴본 바와 같이 공사부담금의 수익인식시기를 법인세법의 규정과 달리 한 것은 분명한 데 과세관청이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 과세하지 않는다는 의사를 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시한바 없어 소급과세를 하였다는 주장도 청구 주장은 이유가 없고 나아가 전기사업회계규칙에서 세법과 달리 규정하였는 데 이를 적용하여야 한다는 청구 주장도 이유 없다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 지장전주이설공사비 공사부담금 중 자본적지출에 해당하는 부분을 익금가산하고 정산시점에서 한 일시상각비 손금산입을 부인하는 등으로 한 이 사건 부과처분은 정당하고 이 사건 심사청구는 이유 없으므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.