비상장주식의 양도차손을 다른 소득금액과 통산하여 과세하여야 하는지 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 비상장법인인 청구 외 한국ㅇㅇㅇ(ㅇㅇ)공업(주)(이하 ‘위 청구 외 법인’이라고 한다)가 발행한 주식 29,482주(이하 ‘이 사건 비상장주식’이라고 한다)를 1994. 11. 24. 대금 1,326,690,000원(1주당 45,000원)에 양도한 후 1995. 5. 31.자로 1994년도 귀속분 소득세ㆍ농어촌특별세과세표준확정신고를 하면서 그 종합소득금액 계산시 위 양도로 인하여 발생한 양도차손 247,648,800원을 당해 연도의 결손금으로 보아 사업소득 및 부동산소득 등 소득금액 합계 215,116,154원과 통산함으로써 계 32,532,646원의 결손금이 발생한 것으로 신고하고 기납부한 중간예납세액 및 원천징수세액 계 49,831,440원을 환급하여 달라고 청구한 데 대하여 1997. 6. 10.자로 비상장주식의 양도차손은 다른 소득과 통산할 수 없는 것으로 보아 청구인에 대하여 위 환급청구를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 환급거부처분’이라고 한다)을 함과 아울러 청구인의 1994년 귀속분 종합소득세 과세표준을 214,396,154원으로 계산하여 종합소득세 38,705,510원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과 처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 환급거부처분 및 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 청구인은 국내사업장이 있는 재일교포인 비거주자인바, 비거주자의 비상장주식 양도소득은 구 소득세법 제136조 제2항 에 따라 다른 소득과 합산하여 과세하는데 이는 양도차익 뿐만 아니라 양도차손도 합산하여 과세한다는 의미이므로 이 사건 비상장주식의 양도로 인하여 발생한 양도차손도 이를 결손금으로 보아 다른 소득금액과 통산하여 과세하여야 함에도 처분청이 이와 달리 위 양도차손을 다른 소득금액과 통산하지 아니하여 위 환급청구를 거부하고 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 비거주자인 청구인에 대한 종합소득 과세표준 결정시 비상장주식의 양도차손을 결손금으로 보아 다른 소득금액과 통산하여 과세하여야 하는지의 여부에 있다. 우선, 청구인이 이 사건 비상장주식을 양도한 경위 및 처분청이 이 사건 부과처분을 하게 된 경위 등 사실 관계를 보면, 청구인은 국외 주소를 ㅇㅇ국 ㅇㅇㅇㅇ부 ㅇㅇ시 ㅇㅇ부 ㅇㅇ번지에 두고 있는 비거주자로서 국내사업장인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 소재 ㅇㅇ호텔을 경영하고 있는 사실, 청구인은 이 사건 비상장주식 29,482주 중 20,000주를 1979. 2. 23.자로 발행가액 200,000,000원(1주당 가액은 그 액면가액인 10,000원)에, 나머지 9,482주를 1984. 12. 31.자로 대금 311,009,600원(1주당 32,800원)에 각 취득하였다가 1994. 11. 24.자로 재일교포인 청구 외 ㅇㅇㅇ에게 이 사건 비상장주식 전부를 대금 1,326,690,000원(1주당 45,000원)에 양도한 사실, 위 청구 외 법인은 처분청에 이 사건 비상장주식의 양도상황에 관하여 1986. 1. 1. 의제취득일 현재의 기준시가는 1주당 53,400원으로, 1994. 11. 24. 양도 당시의 기준시가는 53,850원으로 각 계산한 주식이동상황명세서를 제출한 사실, 청구인은 1995. 5. 31.자로 1994년 귀속 소득세ㆍ농어촌특별세 과세표준확정신고를 하면서 이 사건 비상장주식의 양도에 따른 양도소득금액에 관하여 그 수입금액은 위 실지양도가액(1,326,690,000원, 1주당 45,000원)을 적용하고 그 필요경비는 1986. 1. 1.을 기준으로 평가한 위 청구 외 법인의 순자산가액을 기초로 산출한 위 1986. 1. 1. 현재의 기준시가 1,574,338,800원, (1주당 53,400원)을 적용함으로써 247,648,800원의 양도차손이 발생된 것으로 계산하여 그 양도차손금액과 위 ㅇㅇ호텔에 관한 사업소득 84,666,638원, 위 청구 외 법인 외 1개 회사로부터 받은 근로소득 111,532,000원 및 부동산소득 18,917,516원 등 소득합계 215,116,154원을 통산하여 종합소득금액을 32,532,646원의 결손금으로 산출하고 기납부한 중간예납세액 및 근로소득 원천징수세액 49,831,440원을 환급하여야 할 세액으로 신고한 사실, 이에 처분청은 비상장주식의 양도차손은 다른 소득금액과 통산할 수 없는 것으로 보아 이 사건 환급거부처분을 함과 아울러 이 사건 부과처분을 하게 된 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음, 이 사건 관계 법령의 규정을 보면, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제134조 제12호의 규정에 의하면 내국법인이 발행한 주식 등을 양도함으로 인하여 발생하는 소득 중 대통령령이 정하는 소득을 비거주자의 국내원천소득으로 하도록 되어 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제185조 제8항 제1호의 규정에 의하면 국내사업장을 가지고 있는 비거주자가 당해 주식ㆍ출자증권 기타의 유가증권을 양도함으로써 발생하는 소득을 구 소득세법 제134조 제12호 에서 말하는 “대통령령이 정하는 소득”에 포함하도록 되어 있으며, 구 소득세법 제136조 제1항 의 규정에 의하면 비거주자에 대하여 부과하는 소득세는 당해 국내원천소득을 종합하여 과세하는 경우와 당해 국내원천소득을 분리하여 과세하는 경우로 구분하여 계산하도록 되어 있는데, 그 제2항의 규정에 의하면 국내사업장이 있는 비거주자 등에 대하여는 제134조 제1호 내지 제7호 및 제11호 내지 제13호의 소득은 이를 종합하여 과세하고 제138조 제8호 내지 제10호에 게기하는 소득이 있는 비거주자에 대하여는 거주자와 동일한 방법으로 과세하도록 되어 있고, 구 소득세법 제137조 본문의 규정에 의하면 제136조 제2항에 규정하는 비거주자의 소득 등에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관하여는 이 법 중 거주자에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관한 규정을 준용한다고 되어 있다. 또한, 거주자에 대한 비상장주식의 양도로 인한 양도 및 취득가액의 결정에 관하여 구 소득세법 제23조 제1항 제4호 의 규정에 의하면 한국ㅇㅇ거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득을 당해 연도에 발생한 양도소득으로 하도록 되어 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제44조 제6항 본문의 규정에 의하면 법 제23조 제1항 제4호에서 “한국ㅇㅇ거래소에 상장되지 아니 한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 양도일 현재 한국ㅇㅇ거래소에 상장되지 아니한 것으로서 법 제23조 제1항 제5호에 해당하는 주식 등을 제외한 주식 또는 출자지분을 말한다고 되어 있고, 구 소득세법 제23조 제4항 제2호 의 규정에 의하면 그 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 실지거래가액에 의하되, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 기준시가에 의하게 되어 있고, 제45조 제1항 제1호 나목의 규정에 의하면 양도가액에서 공제할 필요경비 중 취득가액은 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의하되, 다만 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득 당시의 기준시가에 의하게 되어 있으며, 구 소득세법시행령 제170조 제1항 본문의 규정에 의하면 양도차익을 결정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여 결정하고, 어느 하나를 기준시가에 의하여 결정하는 경우에는 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하도록 하고 있으며, 그 단서의 규정에 의하면 제44조 제6항에 규정된 자산을 양도한 경우로서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나만의 실지거래가액을 확인할 수 있는 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 다음 각 호의 방법에 의하여 환산한 가액에 의하여 결정하여야 한다고 되어 있고 그 제1호 가목의 규정에 의하면 양도 당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액은 양도 당시의 실지거래가액 × 취득 당시의 기준시가 양도 당시의 기준시가 의 산식에 의하여 계산한 가액에 의하도록 되어 있고, 제170조 제6항 제2호의 규정에 의하면 제44조 제6항의 자산으로서 1985. 12. 31. 이전에 취득한 것의 취득가액은 1986. 1. 1. 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 의제취득일 현재의 기준시가)에 의하여 평가한 가액으로 하되, 다만, 그 취득 당시 실지거래가액이 확인되는 경우로서 당해 자산의 실지거래된 취득가액에 그 취득일부터 의제취득일의 직전일까지의 보유기간에 의한 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 금액이 위 의제취득일(1986. 1. 1.) 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 때에는 그 많은 금액을 취득가액으로 하게 되어 있고, 그 제7항 제1호의 규정에 의하면 제170조 제1항 제1호 가목에 해당하는 경우로서 제6항의 규정에 의하여 동항에 규정된 자산의 취득가액을 그 의제취득일 현재의 기준시가로 평가하는 경우 당해 취득가액은 제44조 제6항의 자산의 경우에는 제170조 제1항 제1호 가목의 산식에 의하여 환산한 가액에 의하게 되어 있다. 또한, 거주자에 대한 비상장주식의 기준시가의 결정에 관하여 구 소득세법 제60조 의 규정에 의하면 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의하게 되어 있고 그 위임을 받은 구 소득세법시행령 제115조 제1항 제3호 본문의 규정에 의하면 그 기준시가는 구 상속세법시행령 제5조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하되 이 경우 재무부령이 정하는 바에 의한 평가기준시기나 평가액을 적용할 수 있게 되어 있고, 그 위임을 받은 구 소득세법시행규칙(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전면 개정되기 전의 것) 제56조의5 제8항의 규정에 의하면 위 소득세법시행령 제115조 제1항 제3호 의 규정에 의한 자산에 대하여 구 상속세법시행령 제5조의 규정을 준용하여 평가함에 있어서 1주당 가액은 당해 법인의 직전사업연도의 순자산가액 및 1주당 직전사업연도의 순손익액에 의하여 평가하게 되어 있다. 그리고 거주자에 대한 종합과세의 경우에 결손금의 통산에 관하여 구 소득세법 제58조 제1항 본문은 “사업자가 비치ㆍ기장한 장부에 의하여 당해 연도의 소득별 소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 소득별 결손금은 당해 소득별 소득금액에 적용하고, 당해 종합소득과세표준의 계산에 있어서도 이를 통산한다“고 규정하고 있고, 그 제4항은 “양도소득금액을 계산함에 있어서는 제23조 제1항 제1호 내지 제3호 및 제5호의 규정에 의한 소득과 동조 동항 제4호의 규정에 의한 소득을 구분하여 계산하되 각 소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 결손금은 이를 다른 소득금액과 통산하지 아니한다”고 규정하고 있다. 살피건대, 위 규정들을 종합하여 보면 국내사업장을 가진 비거주자가 내국법인이 발행한 비상장주식을 양도함으로써 발생하는 소득은 국내원천소득과 합산하여 종합과세하되 그 과세표준과 세액을 계산함에 있어서는 조세협약 등에 특별한 규정이 없는 한 거주자에 관한 관련 규정을 준용하여야 할 것이고, 거주자에 대한 소득금액 계산시 그 소득금액과 통산할 수 있는 결손금은 비치ㆍ기장한 장부에 의하여 소득별로 소득금액을 계산함으로서 발생하는 결손금이어야 하고 비상장주식의 양도로 인하여 발생하는 결손금은 토지 또는 건물 등 다른 양도소득금액과는 구분계산하여야 함은 물론 사업소득금액 등과도 통산하지 않도록 되어 있음을 알 수 있다. 그런데, 위 인정사실에 의하면 이 사건 비상장주식의 양도에 관하여 그 1주당 실지양도가액은 45,000원, 1986. 1. 1. 현재를 기준으로 한 기준시가는 53,400원, 그 양도 당시의 기준시가는 53,850원임이 확인되므로 위 구 소득세법시행령 제70조 제1항 제1호 가목, 제6항 및 제7항의 규정에 의하여 그 양도차익을 계산하면 그 취득가액은 1주당 44,623원(45,000원 × 53,400원 / 53,850원)으로 산출되어 11,114,714원{(1주당 45,000원 - 1주당 44,623원) × 29,482주}의 양도차익이 발생하는 것으로 계산되는 데 청구인은 위 관련 법령의 규정과는 달리 이 사건 비상장주식의 1986. 1. 1. 현재의 기준시가를 그대로 취득가액으로 하여 양도 당시의 실지거래가액에서 차감함으로써 오히려 247,648,800원의 양도차손이 발생되었다고 신고한 사실을 인정할 수 있는바, 이와 같이 이 사건 관련 법령의 규정에 따라 이 사건 비상장주식의 양도차익을 계산하면 결손금이 발생되었다고 할 수 없을 뿐 아니라 설령 청구인이 계산한 대로의 양도차손이 발생되었다고 하더라도 그 양도차손은 비치․기장한 장부에 의하여 산출한 결손금이 아님이 명백하므로 이 사건 비상장주식에 관한 양도차손을 결손금으로 보아 다른 소득금액과 통산할 수는 없다 할 것이고 나아가 거주자의 비상장 주식 양도소득은 토지 등 다른 자산의 양도소득과 구분계산하도록 되어 있을 뿐 아니라 그 결손금은 다른 소득과 통산할 수 없도록 되어 있어 비거주자의 경우에도 이를 준용하여야 할 것이므로 이와 다른 견해를 전제로 하는 청구인의 위 주장은 어느 모로 보나 받아들일 수 없는 것이라 할 것이다.

그렇다면 청구인이 주장하는 이 사건 비상장주식의 양도로 인한 양도 차손을 다른 소득금액과 통산하지 않고서 한 이 사건 거부처분 및 이 사건 부과 처분은 정당하다 할 것이고 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.