토지의 수증일이 언제인지 여부

처분청은 청구인에 대하여 한 1997. 3. 6.자 법인세 858,609,880원, 농어촌특별세 50,891,600원 및 같은 해 5. 22.자 법인세 382,262,910원, 농어촌특별세 22,126,780원의 각 부과처분 중 같은 해 5. 22.자 법인세 382,262,910원, 농어촌특별세 22,126,780원의 부과처분부분은 이를 각 취소하여야 한다. 나머지 청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 1995. 9. 4. 청구 외 ㅇㅇㅇ(청구인 대표이사의 부, 이하 ‘위 ㅇㅇㅇ’이라 한다) 소유의 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지(종전지번: ㅇㅇ동 ○○번지) 임야 28,429㎡ 중 11,655.89㎡와 같은 구 ㅇㅇ동 ○○번지(종전지번: ㅇㅇ동 ○○번지) 임야 6,615㎡ 중 2,712.15㎡ 계 2필지 14,368.04㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 증여를 등기원인으로 하여 청구인 명의로 소유권이전등기(지분등기)를 경료하고 이 사건 토지의 증여계약이 같은 해 5. 29. 체결되었다고 하여 이때를 이 사건 토지의 증여수익의 인식시기로 보아 당시 유효한 1994년도 개별공시지가인 1㎡당 169,000원을 적용하여 평가한 2,428,198,760원을 자산수증익으로 계산하여 결산서에 이를 반영한 후 1996. 3. 30.자로 1995사업연도 법인세 598,662,080원 및 농어촌특별세 30,566,130원 등 계 629,228,210원을 자진 신고납부(이하 ‘이 사건 자진 납부세액’이라 한다)한 데 대하여 청구 외 ㅇㅇ감정평가사무소에서 1995. 6. 15.자로 이 사건 토지의 1㎡당 가액을 333,000원으로 평가한바 있다고 하여 그 가액을 기준으로 자산 수증익을 4,741,453,200원(이하 ‘이 사건 당초 평가액’이라 한다)으로 산정하여 위 신고액과의 차액 2,313,254,440원을 추가로 익금에 산입하여 1997. 3. 6.자로 법인세 1,457,271,961원 및 농어촌특별세 81,457,736원을 결정(이하 ‘이 사건 당초 결정세액’이라 한다)한 후 이 사건 자진 납부세액을 공제한 법인세 858,609,880원 및 농어촌특별세 50,891,600원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 당초 부과처분’이라 한다)을 하였다가 이 사건 토지가 1995. 8. 31.자 증여계약에 의하여 같은 해 9. 4. 청구인에게 소유권이전등기가 경료되었다고 하여 그 소유권이전등기일을 자산 수증익의 인식시기로 보아야 한다면서 그 당시 적용되던 1995년도 개별공시지가인 1㎡당 400,000원을 기준으로 자산 수증익을 5,747,216,000원으로 다시 산정하고 이 사건 당초 평가액과의 차액 1,005,762,800원과 1997. 3. 6.자 입금산입액 2,313,254,440원을 합한 3,319,017,240원을 또다시 익금에 산입하고 이를 과세표준액으로 하여 같은 해 5. 22. 법인세 등을 결정한 후 이 사건 당초 경정세액을 공제한 나머지 법인세 382,262,910원 및 농어촌특별세 22,126,780원 계 404,389,690원을 추가로 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 추가 부과처분’이라 하고 이 사건 당초 부과처분을 합하여 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 청구인은 1995. 5. 29.자로 이 사건 토지에 관하여 증여인을 청구 외 ㅇㅇㅇ으로 수증인을 청구인으로 하는 증여계약을 체결하여 사실상 취득한 후 같은 해 5. 31. 법인의 장부에 자산으로 계상하여 관리하여 왔음은 물론 같은 해 6. 29.자로 위 토지 취득에 따른 소정의 취득세 13,855,240원 및 농어촌특별세 1,385,520원을 자진 신고납부한바 있으므로 이 사건 토지의 취득에 따른 수증익의 인식시기는 수증재산을 받을 권리가 확정되고 사실상 증여를 받은 때인 위 증여계약일인 같은 해 5. 29.로 보아야 함에도 청구인이 이 사건 토지를 수증받은 후 즉시 소유권이전등기절차를 밟지 아니 하고 있다가 같은 해 9. 4.에 이르러 위 증여계약서를 근거로 하여 소유권이전등기절차를 밟고자 하였으나 증여계약체결일로부터 60일이 지난 후여서 지연등기에 따른 과태료 부담문제가 대두되어 이를 면탈할 의도로 같은 해 8. 31.자로 증여계약서를 다시 작성, 첨부하여 소유권이전등기를 경료하였는바, 이에 처분청은 위와 같은 전후 사정을 전혀 고려함이 없이 다시 작성한 증여계약서를 근거로 한 위 등기접수일을 수증일로 보고 그 당시 유효한 1995년도 개별공시지가에 의한 평가액을 수증금액으로 하여 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 법인의 수증인식시기를 오인한데서 비롯된 처분으로 마땅히 취소되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 이 사건 토지의 수증일을 등기접수일(‘95. 9. 4.)로 보아 이 당시 적용되는 개별공시지가에 의한 평가액을 수증익으로 익금에 산입하여 한 이 사건 부과처분이 정당한지 여부에 있다. 먼저 청구인이 이 사건 토지를 취득하여 사용 수익한 경위 및 처분청이 이 사건 부과처분을 한 경위 등 사실 관계를 살펴보면 청구인은 1995. 3. 13. 사업을 개시한 건설업 법인으로서 그 대표이사인 ㅇㅇㅇ은 청구 외 ㅇㅇ주택건설(주)(대표이사 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘청구 외 법인’이라 한다.)의 대표이사 ㅇㅇㅇ과 형제지간으로서 같은 해 5. 29. 이들의 아버지 위 ㅇㅇㅇ으로부터 ㅇㅇ시 ㅇㅇ ㅇㅇ동 ○○번지외 1필지 토지 35,655㎡의 10분의 6은 청구 외 법인이, 10분의 4는 청구인이 각 증여받는 것으로 하는 증여계약을 각 체결한 후 같은 날 위 각 증여받은 토지를 포함한 6필지 토지 계 36,777㎡ 지상에 공동주택 1,166세대 연면적 151,452㎡를 신축하기로 하는 공동시행협약을 체결한 사실 같은 달 31. 청구인은 증여받은 이 사건 토지에 대하여 그 당시 유효한 1994년도 개별공시지가에 의한 평가액 2,428,198,760원을 자산 수증익으로 수익계상함과 동시에 동액 상당을 분양용 토지로 자산 계상한 사실 같은 해 6. 15. 청구 외 법인이 자산평가를 목적으로 청구 외 ㅇㅇ감정평가사무소 ㅇㅇㅇ에게 의뢰하여 감정평가한 결과 이 사건 토지가 1㎡당 333,000원으로 평가된 사실 같은 해 6. 24. 증여토지였던 ㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 외 1필지 토지 계 35,655㎡가 별지기재와 같이 ○○번지 외 1필지로 등록 전환되고 실측에 의하여 35,184㎡로 면적이 정정됨에 따라 청구인의 수증지분이 100분의 41로 변경되어 이 사건 토지의 면적인 14,368.04㎡로 된 사실, 같은 해 6. 29. 이 사건 토지의 등급가액 692,762,076원을 취득세 과세표준액으로 하여 산출한 취득세 13,855,240원 및 농어촌특별세 1,385,520원 계 15,240,760원을 ㅇㅇ시 ㅇ구에 자진 신고납부한 사실 한편 이 사건 토지의 사용수익과 관련하여 같은 해 5. 31. 아파트 분양사무실에 설치한 입간판 및 프랭카드 제작비 296,400원, 지질조사비 1,404,000원 및 토지경계측량비 433,953원을 각 지급하고 지급수수료로 비용처리한 사실 같은 해 6. 14. 이 사건 토지에 대한 소유권이전등기를 경료하고자 국민주택 채권 41,200,000원을 매입하였으나 토지 등기부등본과 토지대장상의 기재가 서로 상이하여 등기를 경료하지 못한 채 같은 날 위 국민주택채권을 26,780,000원에 다시 매도함으로써 14,420,000원의 유가증권 처분손실을 입게 된 사실 같은 해 7. 3. 청구 외 ㅇㅇㅇㅇ공사에 아파트사업단지 내에 있던 철탑이설비조로 139,810,000원을 지급하여 이설하도록 한 사실 같은 해 8. 28. 청구 외 (주) ㅇㅇ기술단에 교통영향평가비용 12,680,000원을 지급하는 등 같은 해 5. 29. 이 사건 토지에 관한 증여계약을 체결한 이후 같은 해 9. 4. 소유권이전등기를 경료하기 전까지 이 사건 공동 주택신축과 관련된 비용 중 청구인에 배분된 비용을 각 지급한 사실, ㅇㅇ시 ㅇ구청장도 이 사건 토지의 소유자를 청구인으로 보아 매년 6. 1. 현재 소유자를 납세자로 하여 부과하는 종합토지세 4,171,980원을 청구인에게 부과, 고지한바 청구인이 같은 해 12. 30. 이를 납부한 사실, 위와 같은 일련의 과정을 거쳐 같은 해 9. 7. ㅇㅇ시 ㅇ구청장에게 청구인과 청구 외 법인명의로 된 주택건설사업승인신청을 하여 같은 해 10. 24. 승인서를 발급받고 1999. 5. 준공예정으로 신축 중에 있는 사실 청구인은 1996. 3. 30.자로 1995사업연도(1995. 3. 13.～1995. 12. 31.) 귀속 법인세 과세표준 및 세액신고서를 처분청에 제출하면서 1995. 5. 31.자로 법인장부에 반영한 이 사건 토지에 대한 자산 수증익 2,428,198,760원을 손익계산서상 특별이익으로 계상하여 당해 사업연도의 법인세 과세표준금액을 2,028,306,936원으로 산정하고 이에 대한 법인세 598,662,080원 및 농어촌특별세 30,566,130원을 자진 납부한 사실, 이에 처분청은 이 사건 심사청구의 ‘원처분의 요지’란 기재와 같은 사유로 청구인에 대하여 1997. 3. 6.자로 이 사건 당초 부과처분을 하고 같은 해 5. 22.자로 이 사건 추가 부과처분을 하는 등 이 사건 부과처분을 한 사실 등이 일건 기록에 의하여 인정된다. 다음 법령의 관계 규정을 살펴보면 법인세법 제3조 제2항 은 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 이를 적용한다고 규정하고 같은 법 제9조 제1항의 규정에 의하면 내국법인의 각 사업연도의 소득금액의 계상은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 하면서 같은 법 시행령 제12조 제1항 제6호에서 “무상으로 받은 자산의 가액”을 익금으로 보도록 규정하고 같은 법 제17조 제1항에는 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 무상으로 받은 자산의 익금확정시기는 증여계약 및 법인세 등의 신고내용과 기타 사용현황 등에 의하여 무상으로 받은 사실이 객관적으로 확인되는 경우 증여계약서 등에 의한 사실상의 수증일에 속하는 사업연도라고 풀이하여야 할 것이므로 비록 소유권이전등기를 경료하지 아니하였다 하더라도 당해 법인이 사실상 증여받았음이 입증된 때에는 그 사업연도의 익금으로 확정되었다 할 것이다. 또한 법인세법시행령 제37조 제1항 제3호 의 규정에 의하면 무상으로 받은 자산은 취득 당시의 정상가액에 의하여 평가하도록 규정하고 있으나 이때의 정상가액에 대하여는 세법상 명백히 규정된바 없으므로 법인세법시행규칙 제16조의2 에 규정된 시가에 상당하는 금액을 의미하는 것으로 보아야 할 것이고 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 교환가격을 말하는 것이나 이러한 시가의 산정이 어려운 때에는 지가공시 및 토지의 평가에 관한 법률의 규정에 따라 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 시가에 포함한다고 봄이 상당하다 할 것이다. 살피건대, 먼저 이 사건 토지의 취득시기에 대하여 본다. 위의 인정사실에 의하면 청구인은 1995. 5. 29. 위 ㅇㅇㅇ과 증여계약을 체결하여 이 사건 토지를 증여받아 같은 달 31. 그 당시 유효한 개별공시지가에 의하여 평가한 가액을 자산 수증익으로 계상하였고 위 증여계약 체결 후 법 소정의 기간이내인 같은 해 6. 29. 이 사건 토지의 증여취득에 따른 취득세 및 농어촌특별세 등 계 15,240,760원을 자진 신고납부하였으며 같은 달 5. 31. 이 사건 토지에 대한 지질조사비 및 경계측량비 등 2,134,353원을 지급하였을 뿐 아니라 이 사건 토지 취득관련 국민주택채권 41,200,000원을 매입한바 있고 이 사건 토지 내에 있던 ㅇㅇ의 송전철탑이설 및 교통영향평가 등 일련의 사용수익행위에 따른 사전준비과정을 거쳐 같은 해 9. 7. 관할 ㅇㅇ시 ㅇㅇ청장에게 주택건설사업승인신청을 하여 같은 해 10. 24. 승인을 받고 주택건설사업을 진행하여 온 사실이 확인되고 있음에 비추어 이 사건 토지의 경우 청구인이 같은 해 5. 29.자로 위 ㅇㅇㅇ과 증여계약을 체결한 때에 증여받을 권리가 확정되어 증여받은 사실이 객관적으로 입증된다 할 것임에도 처분청은 이와 같은 사정에 대하여 별다른 조사도 하지 아니한 채 막연히 물권의 이전에 등기를 그 효력요건으로 하는 토지를 증여받았다고 하여 수증자산의 수익인식시기를 그 소유권이전등기 접수일인 같은 해 9. 4.로 본 것은 잘못이라 할 것이다. 다음 이 사건 토지의 평가액에 대하여 본다. 다시 위의 인정사실에 의하면 이 사건 토지의 경우 1994. 6. 30. 고시된 같은 해 1. 1.기준 개별공시지가가 1㎡당 169,000원이었고, 1995. 6. 30. 고시된 같은 해 1. 1.기준 개별공시지가는 1㎡당 400,000원으로 1년 동안에 이 사건 토지의 지가가 급격히 상승하였음을 알 수 있고, 이 사건 토지의 수증일로부터 17일 후인 같은 해 6. 15. 위 ㅇㅇ감정평가사사무소의 감정평가사 ㅇㅇㅇ이 조사하여 같은 달 19.자로 작성한 이 사건 토지에 대한 감정평가표의 각 기재에 의하면 평가목적을 “자산평가”로 하여 이 사건 토지를 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 따라 성실, 공정히 평가한 결과 1㎡당 333,000원으로 평가되었다면서 동 가액의 산출근거 및 그 결정에 관한 의견란 제2호에 본 건 토지는 공시지가를 기준으로 하여 당해 지역의 가격수준 및 입지조건, 본 토지의 개별요인 등 가격형성의 제요인을 종합적으로 참작하고 부근의 지가수준을 감안한 비준가격으로 평가하였다고 기재하고 있는 점으로 보아 위 평가액은 객관적이고 합리적인 평가방법에 의하여 평가되었음을 알 수 있고 그 당시 이 사건 토지의 지가가 급격히 상승하였던 점에 비추어 평가일 현재의 시가를 적정하게 반영하고 있음이 인정된다 할 것임에도 위 평가액이 법인세법시행규칙 제16조의2 규정에 의한 감정평가법인에 의하여 평가된 가액이 아니고 개인감정평가사에 의하여 평가된 가액이라고 하여 그 가액을 이 사건 토지의 평가에 적용할 수 없다고 하는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 하겠다.

그렇다면 처분청이 이 사건 토지의 수증일을 1995. 9. 4.로 보아 그 당시 유효한 개별공시지가를 적용하여 한 이 사건 부과처분은 잘못이라 할 것이고 이 사건 토지의 수증일을 같은 해 5. 29.로 보아 같은 해 6. 15.자 감정평가액을 적용하여 그 과세표준과 세액을 각 경정하게 할 사유가 되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.