등기ㆍ등록을 요하는 재산을 증여에 의하여 취득한 경우 서면증여계약서 작성일을 취득일로 볼 수 있는지의 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 ○○시 ㅇㅇㅇ구 ㅇㅇㅇ동 ○○번지 소재 토지 상의 건물 ○층 ○호 129.76㎡와 대지권 4,020㎡중 15.89㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 1989. 2. 3. 증여받아 1991. 1. 8. 양도하고 양도소득세를 신고납부하지 아니한 데 대하여 기준시가에 의하여 그 양도차익을 계산하고서 1996. 4. 16.자로 양도소득세 20,204,990원을 부과, 고지하는 처분을 하였다가 같은 달 29.자로 위 양도차익계산시 그 취득가액 산정에 오류가 있음을 발견하고 위 양도소득세 부과금액 중 일부를 감액하여 그 부과금액을 15,094,130원으로 하는 감액경정처분(이러한 감액경정처분은 당초 처분의 일부를 취소하는 효력을 가지는 당초처분의 변경이라는 법리에 따라 이 사건 심사청구의 대상은 당초 처분 중 감액경정처분에 의하여 취소되지 아니하고 남은 부분이 된다 할 것이어서 이 남은 부분만을 이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 부과금액 6,477,610원으로 감액경정하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 서면에 의한 증여는 그 증여자가 증여계약을 해제할 수 없으므로 청구인이 증여받을 때 작성된 증여계약서 작성일인 1988. 11. 29.을 이 사건 부동산의 취득일로 보아야 함에도 처분청에서 등기접수일인 1989. 2. 3.을 취득일로 보아서 한 이 사건 부과처분은 그 일부가 위법한 것이고, 둘째, 헌법재판소가 1995. 11. 30. 00헌바 0 등 병합사건의 결정에서 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제60조는 헌법에 합치되지 아니하는 조문이므로 그 판결이후 행할 양도소득세 과세처분 모두에 대하여 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정된 소득세법 제99조 를 적용하라는 판결을 하였으나 개별공시지가 고시되기 전에 취득한 부동산에 대한 취득가액 환산규정은 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 소득세법 제99조 제3항 후단 및 같은 해 12. 30. 대통령령 제14860호로 신설된 소득세법시행령 제164조 제10항 에 비로소 규정되었으므로 위 각 규정에 의하여 취득당시 기준시가를 산출하여야 함에도 불구하고 처분청에서 구 소득세법 제60조 및 구 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것. 이하 ‘구 소득세법시행령’이라 한다) 제115조 제1항 제1호 및 구 같은 법 시행령 부칙(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호) 제3항의 각 규정에 의하여 취득 당시 기준시가를 산정하여서 한 이 사건 부과처분은 그 일부가 위법한 것이니 그 위법한 부분이 감액경정되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 서면증여계약에 의하여 증여받은 부동산의 취득일을 서면증여계약서 작성일로 보아야 하는지의 여부와 둘째, 개별공시지가가 고시되기 전에 부동산을 취득하여 그 이후에 양도하는 경우 구 소득세법 제60조 와 구 소득세법시행령의 관계규정에 의하여 취득가액을 산정한 것이 정당한지의 여부에 있다. 먼저 청구인이 이 사건 주택을 취득ㆍ양도하게 된 경위와 처분청이 이 사건 부과처분을 하게 된 경위를 보면, 청구인은 1988. 11. 29. 이 사건 부동산을 청구인의 전 남편인 청구 외 ㅇㅇㅇ으로부터 그와 이혼하면서 증여받기로 서면계약한 바에 따라 1989. 2. 3. 그 증여를 원인으로 하여 소유권이전등기를 경료받아 1991. 1. 8. 이를 청구 외 ㅇㅇ실업(주)에 양도하고도 그 양도소득세를 신고납부하지 아니한 사실 그리고 처분청은 이에 대하여 위 등기접수일(1989. 2. 3.)을 취득일로 하여 이때에 시행되던 구 소득세법령의 규정에 의한 환산가액을 취득가액으로 하고 그 양도차익을 산정한 다음 취득 후 2년 내 양도하는 경우의 세율을 적용하여 1996. 4. 16.자로 이 사건 부과처분을 하게 된 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 첫째다툼에 대하여 살펴본다. 이 사건 과세요건 완성 당시 시행되던 구 소득세법 제27조 및 구 소득법시행령 제53조 제1항 제5호의 각 규정에 의하면 자산의 양도차익을 산정함에 있어서 증여로 취득한 재산에 대하여는 증여받은 날을 취득일로 한다고 되어 있고, 등기ㆍ등록을 요하는 재산을 증여에 의하여 취득하는 경우 그 취득일은 특별한 사정이 없는 한 등기ㆍ등록일이라 할 것이므로(부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다는 민법 제186조 의 규정 참조) 서면증여계약서 작성일을 이 사건 부동산의 취득일로 보아야 한다는 청구인의 위 주장은 받아들일 수 없다. 둘째다툼에 대하여 살펴본다. 구 소득세법 제60조 에 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 되어 있고 이에 따라 제정된 구 같은 법 시행령 제115조 제1항 제1호 가목에 토지의 기준시가는 개별공시지가로 한다고 되어 있으며 위 같은 법 시행령 부칙(1990. 5. 1. 개정된 대통령령 제12994호) 제3항에 이 령 시행 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음의 산식(1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 × 취득 당시의 과세시가표준액 / 1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)에 의하여 환산한 가액으로 한다고 되어 있고 처분청이 이 사건 부동산의 취득가액을 이 규정들에 따라 환산하였던 것임은 앞서 본 바와 같다. 살피건대, ㅇㅇㅇㅇㅇ가 1995. 11. 30. 00헌바 0 등 병합사건의 결정에서 구 소득세법 제60조 에 대하여 위헌임을 인정하고서도 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질 기납세자와의 형평 위배 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 양도소득세에 대하여도 종전의 법령을 잠정 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것이므로, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이므로 이와 반대의 견해를 전제로 한 청구인의 위 주장도 받아들일 수 없다.

그렇다면 처분청이 이 사건 부동산의 취득일을 등기접수일로 보고 구 소득세법 제60조, 구 소득세법시행령 제115조 제1항 제1호 및 위 구 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정에 의하여 그 취득가액을 환산하고서 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하고, 이 사건 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.