피상속인의 물상보증채무액을 상속재산가액에서 공제할 채무로 인정할 수 있는지 여부

처분청은 1997. 3. 13.자로 청구인에 대하여 한 상속세 762,472,410원의 부과처분에 관하여 피상속인의 물상보증채무액 26,000,000원을 상속재산가액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 각 경정하여야 한다.

처분청은 청구인의 아버지 ㅇㅇㅇ이 1995. 9. 18.자 사망으로 상속이 개시됨에 따라 1996. 3. 15. 상속세과세표준신고(신고과세표준 1,712,605,596원)를 한 데 대하여 신고과세표준계산시 제예금 신고누락분을 가산하고 공제된 기타 채무 262,500,000원 중 260,000,000원(이하 ‘이 사건 보증채무액’이라 한다)을 공제부인 등으로 상속세과세표준 및 세액을 다시 산정하여 1997. 3. 13.자로 상속세 762,472,410원을 부과, 고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분 중 이 사건 보증채무액 260,000,000원을 상속세 과세표준에서 공제부인하여 한 처분부분을 경정하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 처분청이 공제부인한 이 사건 보증채무액은 1995. 11. 29. 청구인이 청구 외 (주) ㅇㅇ요업(대표이사 ㅇㅇㅇ, 이하 ‘ㅇㅇ요업’이라 한다)의 ㅇㅇㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점에 대한 주채무를 물상 보증채무자의 지위에서 대위변제한 금액인바, ㅇㅇ요업은 이미 부도(1995. 4. 18. 부도발생) 및 경매처분 등으로 재산이 없는 상태이고 이 회사의 대표이사인 ㅇㅇㅇ도 재산이 전혀 없는 상태여서 보증채무 대위변제액을 되돌려 받을 수 없으므로 이를 상속재산가액에서 공제를 부인한 것은 존재하지 않는 상속재산에 대하여 과세한 것으로서 실질과세의 원칙에 반한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 이 사건 부과처분에 있어 이 사건 보증채무액을 상속재산가액에서 공제할 채무로 인정할 수 있는지의 여부에 있다고 하겠다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호에 의하여 상속세 및 증여세법으로 전면 개정되기 전의 것) 제2조 제1항 및 제4조 제1항에서 피상속인이 국내에 주소를 둔 경우의 상속세과세가액은 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금ㆍ피상속인의 장례비용(장례비용이 500만 원 미만인 경우에는 500만 원으로 한다)ㆍ채무(상속개시 전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)를 공제한 금액으로 한다고 규정하고 같은 법 제4조 제3항에서는 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다고 규정하고 있으며, 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호에 의하여 상속세 및 증여세 법시행령으로 전면 개정되기 전의 것) 제2조에서는 법 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 그 중 상속인이 실제로 부담하는 사실이 국가ㆍ지방자치단체ㆍ제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법으로 그 이외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서ㆍ채권자 확인서ㆍ담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법으로 입증되는 것을 말한다고 규정하고 있다. 다음으로 청구인이 ㅇㅇ요업의 채무를 대위변제한 경위를 보면 1993. 6. 21. ㅇㅇ요업이 ㅇㅇㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점으로부터 260,000,000원을 대출받을 때 피상속인인 망 ㅇㅇㅇ이 그의 소유로서 이 사건 상속재산인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ○○번지 대지 1,234㎡ 및 그 지상건물 453.2㎡(상속재산평가액은 1,401,742,235원이며 이하 ‘이 사건 상속재산’이라 한다)를 담보부동산으로 제공함에 따라 같은 날 대출이 이루어짐과 동시에 이 사건 상속재산에 ㅇㅇㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점을 채권자로 하는 근저당권설정등기가 되었으며 이 사건 상속개시 후에 채권자가 대출금 미상환을 이유로 관할 법원에 임의경매신청을 하자 1995. 11. 29. 청구인이 위 ㅇㅇ요업의 대출채무를 대위변제하였고 이에 따라 위 근저당권설정등기가 말소되었음이 기록에 의하여 인정된다. 처분청이 이 사건 보증채무액을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 경위를 보면 청구인과 ㅇㅇ요업의 대표이사인 ㅇㅇㅇ은 특수관계(4촌 관계)에 있으면서 청구인은 이 사건 보증채무액을 대위변제한 데 대하여 ㅇㅇ요업이나 그 대표이사인 ㅇㅇㅇ에게 구상권을 행사한 사실이 없고 ㅇㅇ요업이나 ㅇㅇㅇ은 청구인에 대하여 이 사건 보증채무액을 대위변제한 데 대하여 반제하겠다거나 않하겠다는 등의 아무런 의사표명이 없고 1995. 7. 27. ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇ지원이 채권자들의 신청에 의하여 ㅇㅇ요업의 재산에 대하여 경매개시결정을 하고 같은 해 11. 27. 경매를 실시한 데 대하여 배당금 청구를 한 사실도 없고, 이 사건 보증채무액을 대위변제한 것이 회수불능채권이라는 구체적 입증자료도 제시하지 못하고 있으며 ㅇㅇㅇ은 청구인이 이 사건 보증채무액을 대위변제한 데 대하여 반제할 의사가 있음을 처분청에 밝혔다는 등의 이유를 들어 이 사건 보증채무액을 상속재산가액에서 공제하지 아니하였음이 기록에 의하여 인정된다. 다음으로 ㅇㅇ요업의 재산과 ㅇㅇ요업의 채무를 물상보증한 사람들의 재산이 경매 등으로 처분된 경위를 보면 1995. 7. 27. ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇ지원이 ㅇㅇ요업 채권자의 신청에 따라 ㅇㅇ요업소유의 부동산(ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ㅇㅇ번지 공장용지 12,859㎡외 4건의 토지 또는 건물)과 기계장치, ㅇㅇ요업의 대표이사인 청구 외 ㅇㅇㅇ 소유의 부동산(ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ㅇㅇ번지 과수원 1,680㎡ 외 2건의 토지) 및 ㅇㅇ요업의 주채무를 물상보증한 청구 외 ㅇㅇㅇ 소유의 부동산(ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ㅇㅇ번지 과수원 13,567㎡) 등에 대하여 경매개시결정을 하였고 같은 해 11. 27. 경매실시결과 1,400,000,000원에 경락되었으며 이 금액에서 경매집행비용 등을 공제한 1,386,580,615원이 ㅇㅇ요업에 대한 임금채권자와 기타 채권자인 ㅇㅇㅇㅇ은행에 배당(임금채권자의 채권금액인 157,843,380원 및 중소기업은행의 채권금액 2,223,099,426원 중 1,228,737,235원)된 후 남은 잔액이 없음이 기록에 의하여 인정되며 1996. 9. 14. 처분청이 ㅇㅇ요업에 대하여 조사 및 조치한 내용을 보면 ㅇㅇ요업은 1994년도에 부도 후 사업장을 폐쇄하였고 1993년 3월 수시분 부가가치세 외 6건의 납부할 세액 66,477,480원을 체납하였으나 재산이 없다는 이유로 1996. 3. 20. 결손처분하였음이 기록에 의하여 인정된다. 살피건대, 먼저 본 관계 법령의 규정에 의하여 상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이라 할 것이므로 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 위와 같은 기록들에 의하여 인정할 수 있는 사실들을 모아보면 이 사건 상속개시당시, 피상속인이 ㅇㅇ요업을 위하여 물상보증인으로서의 책임을 지고 있었고 주채무자인 ㅇㅇ요업은 이미 부도가 발생하여 사업장을 폐쇄하였을 뿐 아니라 그 소유의 재산이 모두 경매개시 결정된 상태였으며 경매결과 배당우선순위에 있는 ㅇㅇㅇㅇ은행에 대한 채무조차 전액 변제하지 못한 상태였으므로 결국 이 사건 상속개시 당시 ㅇㅇ요업은 이 사건 보증채무에 관련한 주채무를 변제할 수 없는 무자력상태에 있어 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 피상속인이 ㅇㅇ요업에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되므로 이 사건 보증채무는 상속재산가액에서 공제할 채무라고 하겠으며 ㅇㅇ요업의 대표이사인 ㅇㅇㅇ이 이 사건 보증채무에 관련한 주채무를 변제할 재산이 있었던 것도 아니므로 재력이 없는 위 ㅇㅇㅇ이 ㅇㅇ요업의 채무를 대위변제받은 금액을 반제할 의사를 밝혔다는 사실만으로는 달리 볼 것이 아니라고 하겠다.

그렇다면 처분청에서 이 사건 보증채무액 260,000,000원을 상속재산 가액에서 공제하지 아니하고 이 사건 부과처분을 한 것은 부당하고 이 사건 심사청구는 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.