개별공시지가 시행일 전에 취득하여 그 이후 양도시 과세할 수 있는지 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지(1990. 11. 13.자로 분할되기 전의 모지번은 ○○번지 이다) 소재 답 228㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 1978. 4. 10. 취득하여 1990. 11. 13. 같은 동 ○○번지 소재 답 121㎡ 및 같은 동 ○○번지 소재 답 107㎡와 교환한 데 대하여 1996. 5. 1.자로 청구인에 대하여 양도소득세 14,355,040원 및 동 방위세 2,871,000원 계 17,226,040원을 부과ㆍ고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 1988. 12. 31. 대통령령 제12564호로 개정된 구 소득세법시행령 제14조 제3항 제1호 (1990. 1. 1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다) 규정은 그 시행일 이후 도시계획법 제17조 에 규정하는 주거지역 등에 편입된 농지에 대하여만 적용되어야 함에도 처분청에서 그 시행 이전에 편입된 농지에까지 소급 적용함은 법률불소급의 원칙에 위배하여 부당하고, 둘째, 헌법재판소가 1995. 11. 30. 00헌바 0 등 병합사건의 결정에서 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제60조(이하 ‘구 소득세법 60조 ’라 한다)는 헌법에 합치되지 아니하므로 앞으로 행할 양도소득세 과세처분 모두에 대하여 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정된 소득세법 제99조 를 적용하라는 판결을 하였으므로 이 사건 토지의 취득가액을 취득당시의 개별공시지가로 하여야 할 것이나 이 사건 토지의 경우는 개별공시지가 시행 이전에 취득하였으므로 과세할 수 없고, 셋째, 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 본문 및 제1호에 소득세는 부과할 수 있는 날로부터 5년 간이 지난 후에는 부과할 수 없다고 되어 있으나 구 국세기본법시행령(1990. 12. 31. 법률 제13192호로 개정되기 전의 것) 제12조의3 제1항 제1호에서 법률의 위임도 없이 국민의 권리ㆍ의무에 영향을 주는 사항인 위 법의 부과할 수 있는 날의 의미에 대하여 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준신고기한의 다음날로 하되 이 경우 예정신고기한은 과세표준신고기한에 포함하지 아니한다고 새로이 규정하는 것은 헌법에 위배되어 무효이므로 국세를 부과할 수 있는 날을 양도일로 보아 그로부터 5년이 되는 1995. 11. 13.이 지난 후에는 과세할 수 없음에도 위 시행령규정을 적용하여 과세하는 것은 부당하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 농지를 취득한 후 도시계획법 제17조 에 규정하는 주거지역 등에 1990. 1. 1. 이전에 편입된 경우에는 법률 불소급의 원칙에 의하여 구 소득세법시행령 제14조 제3항 제1호 의 규정을 적용할 수 없는지 여부, 둘째, 개별공시지가 시행일 전에 취득하여 그 이후에 양도하는 경우 구 소득세법 제60조 를 적용하여 과세할 수 있는지의 여부, 셋째, 앞에서 본 구 국세기본법시행령 제12조의3 제1항 제1호 의 규정이 무효인지의 여부에 있다. 먼저 청구인이 이 사건 토지를 취득 양도한 경위와 처분청이 이 사건 부과처분을 하게 된 경위를 보면, 청구인은 1974. 8. 14. 일반주거지역 및 자연녹지지역으로 편입(건설부고시 제272호)된 이 사건 토지를 1978. 4. 10. 취득하여 1990. 11. 13. 앞에서 본 인근토지와 교환하고서, 아무런 신고를 하지 않아 처분청은 그 후 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하고 1996. 5. 1. 이 사건 부과처분을 하게 된 사실이 관계자료에 의하여 인정된다. 첫째다툼에 대하여 살펴본다. 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 삭제되기 전의 것) 제5조 제6호 (라)목 및 구 소득세법시행령(1988. 12. 31. 대통령령 제12564호로 개정하여 1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 삭제되기 전의 것) 제14조 제3항 본문 및 제1호의 각 규정에 의하면 양도할 때까지 8년 이상 계속하여 자기가 경작한 토지로서 농지세의 과세대상이 되는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 비과세하되 양도일 현재 도시계획법 제17조 에 규정하는 주거지역, 상업지역 및 공업지역 내의 농지로서 이들 지역에 편입된 날로부터 1년이 지난 농지는 비과세대상에서 제외한다고 되어 있고 구 소득세법시행령 부칙(1988. 12. 31. 대통령령 제12564호) 제1조에는 이 영은 1989. 1. 1.부터 시행한다고 규정하고, 제3조 제1항에 위 개정규정인 구 소득세법시행령 제14조 제3항 제1호 의 규정은 1990. 1. 1. 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다고 되어 있으며 국세기본법 제18조 제2항 의 규정에 의하면 국세를 납부할 의무가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다고 규정하고 있다. 살피건대, 소급입법에 의한 과세는 국세를 납부할 의무가 이미 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여 그 성립 후에 새로운 법령을 제정 또는 개정하여 소급하여 과세하지 아니한다는 것으로서 그 새로운 법령의 효력발생 전에 성립한 과세요건에 대하여 새로운 법령을 적용할 수 없다는 것일 뿐 새로운 법령의 효력발생 후에 성립한 과세요건에 대하여 새로운 법령을 적용할 수 없다는 것은 아니라 할 것인바 1988. 12. 31. 개정된 구 소득세법시행령 제14조 제3항 제1호 의 규정은 농지를 주거지역 또는 상업지역, 공업지역 등으로 편입한 지 1년이 지난 토지는 사실상 농지로 보기 어려우므로 8년 자경농지에서 제외하도록 개정하였으나 동 시행령 개정내용을 1989. 1. 1. 이후 양도분부터 곧바로 적용하게 되면 위 시행령 개정 이전에 이미 도시계획구역 편입된 농지의 소유자에게 예측하지 못한 피해를 주게되므로 이를 방지하기 위하여 1년의 유예기간이 지난 1990. 1. 1. 이후 양도분부터 적용하도록 부칙에 규정하였음을 알 수 있는바 이에 따라 처분청은 청구인이 1974. 8. 14. 일반주거지역에 편입된 이 사건 토지를 위 시행령의 시행 이후인 1990. 11. 13. 양도한 데 대하여 개정된 법령의 효력발생 후에 납세의무가 성립되었다고 보고 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하고, 위 개정세법 시행이전인 1974. 8. 14. 도시계획법 제17조 의 규정에 의하여 이미 주거지역에 편입된 이 사건 토지의 양도에 대한 양도소득세 부과처분은 법률불소급 원칙에 위배된다고 하여 동 개정규정의 적용여지가 없다고 하는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다. 둘째다툼에 대하여 살펴본다. 구 소득세법 제60조 에 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다고 되어 있고 이에 따라 제정된 구 소득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 전면 개정되기 전의 것) 제115조 제1항 제1호 가목에 토지의 기준시가는 개별공시지가로 한다고 되어 있으며 구 소득세법시행령 부칙(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호) 제3항에 이령 시행 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음의 산식(1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 × 취득당시의 과세시가표준액 / 1990. 1. 1.을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)에 의하여 환산한 가액으로 한다고 되어 있다. 살피건대, 헌법재판소가 1995. 11. 30. 00헌바 0 등 병합사건의 결정에서 구 소득세법 제60조 에 대하여 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 법적 공백의 발생, 조세수입의 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평 위배 등의 불합리한 결과가 발생하므로 이러한 부작용을 피하기 위하여 개정법령의 시행일 전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지시키고 또 그 시행일 전에 과세할 소득세에 대하여도 종전의 법령을 적용함이 옳다는 판단에서 나온 것임이 분명하다 할 것인바, 결국 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 할 것이므로 이에 대한 청구인의 주장도 받아들일 수 없다. 셋째다툼에 대하여 살펴본다. 구 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제1호에 소득세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년의 기간이 만료되는 날 후에는 부과할 수 없다고 규정되어 있고 이에 따라 제정된 구 국세기본법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정되기 전의 것) 제12조의2 제1항 제1호와 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호 전면 개정되기 전의 것) 제100조 제1항의 각 규정에 의하면 이 사건 양도소득세를 부과할 수 있는 날은 그 과세표준 확정신고 기한의 다음날인 1991. 6. 1.이고 이 날로부터 5년이 되는 부과제척기간은 1996. 5. 31.까지이므로 부과제척기간이 1995. 11. 13.까지라는 청구인의 주장도 받아들일 수 없다.

그렇다면 처분청에서 이 사건 토지의 양도가 양도소득세 비과세대상이 아니라고 보아 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 정당하다 할 것이고 이 사건 심사청구는 이유 없으므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.