과세처분을 하기 전에 증여계약이 해제되어 말소등기가 된 때에 증여세를 과세할 수 있는지의 여부

처분청은 1996. 6. 16.자로 한 청구인 ㅇㅇㅇ에 대한 증여세 314,531,670원, 청구인 ㅇㅇㅇ에 대한 증여세 314,662,840원의 각 부과처분을 취소하여야 한다.

청구인 ㅇㅇㅇ이 1992. 6. 22. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇ동 ○○번지 대 317.4㎡ 및 그 지상건물 502.28㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)에 관하여 자(子)인 청구인 ㅇㅇㅇ에게 증여를 원인으로 하여 소유권이전등기하였다가 1993. 12. 31. 위 증여계약을 해제하고 그 소유권이전등기의 말소등기절차를 이행받은 데 대하여 처분청이 이 사건 부동산을 증여한 날로부터 1년이 지난 후 증여계약을 해제하고 그 소유권의 말소등기절차를 이행받은 사안이라 하여 청구인 ㅇㅇㅇ이 청구인 ㅇㅇㅇ에게 증여한 것과 청구인 ㅇㅇㅇ이 위 증여계약해제를 원인으로 하여 그 소유권이전등기의 말소등기절차를 이행하는 방법으로 이 사건 부동산을 반환한 것을 각각 이 사건 부동산의 증여라고 보면서 청구인들이 각 그 증여세의 납세의무자라고 하여 1996. 6. 16.자로 청구인들에 대하여 주문기재와 같은 각 금액의 증여세를 부과ㆍ고지하는 처분(이하 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인들은 이 사건 각 부과처분을 취소하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 과세처분에 위법이 있는지 여부를 판단하는 시기는 그 처분 당시라 할 것인바, 증여에 의한 재산취득이 있는 경우 처분청에서 증여를 과세원인으로 하는 과세처분을 하기 전에 그 증여계약이 적법하게 해제되고, 그 해제에 의한 말소등기가 된 때에는 그 계약의 이행으로 생긴 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 함에도 처분청에서 청구인들이 각각 증여한 것으로 보고서 이 사건 각 부과처분을 한 것은 모두 위법한 것이어서 이 사건 각 부과처분은 모두 취소되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 처분청에서 과세처분을 하기 전에 그 증여계약이 해제되고 그 해제에 의한 말소등기가 된 때에도 증여세를 과세할 수 있는지의 여부에 있다. 먼저 법령의 관계 규정을 보면 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호 상속세 및 증여세법으로 전면 개정되기 전의 것) 제29조의2 제4항 및 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제29조의2 제4항 규정에 의하면 증여를 받은 후 당사자 간의 합의에 따라 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 증여세 신고기한(증여가 있은 날로부터 6개월) 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보며 증여받은 자가 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 1년 이내에 증여자에게 반환하거나 다시 증여하는 경우에는 이를 증여로 보지 아니하여 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니하도록 되어 있다. 다음 청구인들이 위에서 본 바와 같이 증여가 있은 날로부터 1년 이상이 지난 후 당사자간 합의에 따라 이 사건 부동산에 관한 증여계약을 해제하고 그 소유권이전등기의 말소등기를 한 이 사건의 경우 당초 증여를 원인으로 그 소유권이전등기를 한 것과 그 소유권이전등기의 말소등기를 하여 반환한 것을 각각 증여한 것으로 볼 수 있는지의 여부에 대하여 살펴보면, 조세 심사청구에 있어서 과세처분에 위법이 있는지 여부를 판단하는 기준이 되는 시기는 그 처분 당시라 할 것이어서 증여에 의한 재산의 취득이 있는 경우, 처분청에서 증여를 과세원인으로 하는 과세처분을 하기 전에 그 증여계약이 적법하게 해제되고 그 해제에 의한 말소등기가 된 때에는 그 계약의 이행으로 생긴 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 할 것이므로 그 말소등기가 이루어진 후에는 이를 과세원인으로 하는 증여세의 과세처분은 할 수 없다 할 것이고, 부동산의 당초 증여가 있은 후 그 증여세 신고기한이 경과한 후 합의해제로 그 반환이 있었던 경우에도 상속세법 제29조의2 제4항이 신설(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 신설되고 그 부칙 제7조에 의하여 1994. 1. 1. 이후 최초로 증여세를 결정하는 것부터 적용하도록 되어 있음)되었다고 하여 그 규정 또는 반대해석상 증여계약의 합의해제로 물권변동의 효과가 소급적으로 소멸되어 처음부터 없었던 것으로 된 증여의 효력이 조세부과의 면에서 되살아 난다고 할 수 없다고 해석하는 것이 상당하다고 할 것인바, 이 사건 각 부과처분이 있기 이전에 이미 청구인들간 합의에 따라 증여계약이 해제되고 그 해제에 의한 이 사건 부동산에 대한 말소등기까지 되었다면 당초 증여한 때로부터 증여계약을 해제하기까지의 기간에 관계 없이 당초의 증여는 처음부터 없던 것으로 보아야 할 것인즉 그 해제에 의한 말소등기를 가리켜 다시 증여라고 볼 여지도 없다고 할 것이요 따라서 이점을 지적하는 청구인들의 주장은 모두 그 이유가 있는 것이라고 하겠다.

그렇다면 처분청이 위에서 본 바와 다른 견해를 전제로 하여서 청구인들에 대하여 한 이 사건 각 부과처분은 모두 위법한 것이라 할 것이고 따라서 이 사건 심사청구는 모두 이유 있다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.