90.9.1 이전에 양도된 부동산 양도차익계산에 있어 헌법재판소의 헌법불합치 결정이 있은 구 소득세법 제60조를 적용하여 취득 및 양도가액을 산정할 수 있는지의 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은 청구인이 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 대지 361.8㎡외 3필지(같은동 ○○번지, 같은 동 ○○번지, 같은 동 ○○번지)의 대지 계 1,398.3㎡ 및 그 지상건물 2,589.37㎡(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 1983.10. 5. 취득하여 1990. 3.29. 양도한 후 실지거래가액으로 자산양도차익예정신고를 한데 대하여 신고된 실지거래가액이 신빙성이 없다고 보아 신고내용을 부인하고 구 소득세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제60조의 규정에 따라 결정된 기준시가로 양도차익을 산정하여 1996. 5.23.자로 양도소득세 298,553,770원, 방위세 64,168,340원을 부과ㆍ고지하는 처분(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 주위적 청구로서 이 사건 부과처분을 취소할 것을 청구하면서, 그 이유로서 토지의 취득 및 양도당시 기준시가결정에 관한 구 소득세법 제60조 의 규정은 1995.11.30. 헌법재판소에서 헌법불합치결정을 한바 있으므로 이 사건 부동산의 양도에 따른 양도소득금액은 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정된 소득세법(이하 ‘개정법률’이라 한다) 제99조의 개별공시지가를 적용하여 계산하여야 하고 이 경우 청구인이 이 사건 부동산을 취득 및 양도할 당시에는 개별공시지가가 시행되기 이전이므로 개별공시지가에 의한 취득가액 및 양도가액을 산정할 수 없어 결국 양도소득세를 과세할 수 없다고 주장하며, 청구인은 예비적 청구로서 청구인이 자산양도차익예정신고를 실지거래가액으로 신고하면서 거래확인서를 첨부하였음에도 이에 대한 진위여부를 조사하지도 아니한 채 부인하고 기준시가를 적용한 것은 부당하므로 신고내용의 진위여부를 조사하여 실지거래가액으로 양도소득세를 과세할 것을 청구한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 첫째, 위 개정법률시행일 이전에 부동산을 취득 및 양도한 데 대하여 위 헌법불합치결정된 구 소득세법 제60조 의 규정에 따라 결정된 기준시가로 양도소득세를 부과ㆍ고지한 처분이 정당한지의 여부와 둘째, 이 사건 부과처분에 있어 청구인이 신고한 실지거래가액을 부인하고 기준시가를 적용한 것이 정당한지의 여부에 있다.

• 가. 첫째다툼에 대하여 살펴본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면 구 소득세법 제60조 에 “제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다”라고 규정하고 구 소득세법시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12994호로 개정되기 전의 것) 제115조 제1항에 “법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다”라고 규정한 다음 그 제1호에 “토지ㆍ건물”의 경우를 그 (가)목에서는 “국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액”이라고, (나)목 본문에서는 “(가)이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한 가액”이라고 규정하고 있다. 살피건대, 헌법재판소는 1995.11.30. 00헌바 0등 병합사건의 결정에서 구 소득세법 제60조 에 대하여 헌법불합치결정을 하면서 그 결정이유에서 위 조항은 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법에 위반되므로 원칙으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론, 위 조항의 위임에 근거한 소득세법시행령 제115조 를 인용하고 있는 구 법인세법시행령 제124조의2 제8항 (1978.12.31. 대통령령 제9230호로 개정된 후 1994.12.31. 대통령령 제14468호로 삭제되기 전의 것) 등도 이를 시행할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고 이에 따라 조세수입의 감소를 가져오게 되어 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고 더우기 1994.12.22. 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 종전과 같은 취지로 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로, 헌법재판소는 단순위헌결정을 하지 아니하고 위 조항을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하기로 하고서도 헌법재판소가 위와 같이 구 소득세법 제60조 가 위헌임에도 불구하고 굳이 헌법불합치결정을 한 것은 단순위헌결정을 하는 경우 그 결정의 효력이 당해 사건 등에 광범위하게 미치는 결과 구 법령에 근거한 양도소득세 부과처분이 모두 취소되게 되어 그 지적하는 바와 같은 법적 공백의 발생, 조세수입 감소로 인한 국가재정의 차질, 기납세자와의 형평위배 등의 불합리가 발생하므로 이러한 부작용을 회피하기 위하여 개정법령의 시행일 이전에 종전의 법령을 적용하여 한 부과처분은 그대로 유지함이 옳다는 판단에서 나온 것이라고 하겠다. 그런데 위 결정이유 전단에서는 종래의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 후단에서는 개정법률이 위헌성이 제거되었다는 이유로 개정법률을 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거도 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행(시행일: 1990. 9. 1.)이전인 1990. 6. 6. 이 사건 부동산의 양도가 이루어진 경우에 있어서는 위 개정법률은 양도당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하는 규정을 결하고 있으므로 그 처분이 취소될 수밖에 없어 위 결정이유 전단에서 헌법불합치결정을 채택하는 근거로 내세운 법적 공백의 회피, 국가의 재정차질 방지 및 납세자 사이의 형평유지에 정면으로 모순되는 결과가 발생하게 된다. 따라서 이 사건 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 이전까지는 종전 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 할 것이다.
• 나. 둘째다툼에 대하여 살펴본다. 먼저 관계 법령의 규정을 보면 구 소득세법 제23조 제4항 에 “양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다”라고 규정한 다음 그 제1호에 “제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해자산의 양도당시의 기준시가, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다”라고 규정하고 있고, 같은법 제45조 제1항에 “거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다”라고 규정한 다음 그 제1호 가목에 “제23조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해자산의 취득당시의 기준시가, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다”라고 규정하고 있으며, 소득세법시행령 제166조 제4항 에 “법 제96조 제1호 단서 및 법 제97조 제1항 제1호 가목단서에서 ‘당해자산의 종류ㆍ보유기간ㆍ거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우’라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다”라고 규정하고 그 제3호에 “양도자가 양도소득세과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우”라고 규정하고 있으며 같은조 제5항에 “제4항의 규정을 적용함에 있어서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제6항의 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다”라고 규정한 다음 그 제2호에 “제4항 제3호의 경우 신고한 실지거래가액이 거래증빙 등에 의하여 확인되지 아니하는 경우”라고 규정하고 있다. 다음으로 청구인이 이 사건 부동산을 양도하고 처분청에 자산양도차익예정신고를 한 내용을 보면 취득가액 295,000,000원, 양도가액 380,000,000원을 실지거래가액이라고 신고하였고 취득신고가액을 입증하는 서류로 ○○지방법원에서 발행한 경락가액 완납증명원을, 양도신고가액을 입증하는 서류로 관련부동산매매계약서를 신고서에 첨부하였음이 그 신고서류에 의하여 인정된다. 청구인의 이와같은 실지거래가액 신고내용에 대하여 처분청이 이를 부인하고 그 대신 기준시가에 의하여 이 사건 부과처분을 한 경위를 보면, 청구인이 신고한 취득가액은 이 사건 부동산에 대한 취득당시의 기준시가인 290,558,000원의 101.5%로서 서로 비슷할 뿐 아니라 관련 경락가액 완납증명원상의 가액과 일치하는 것으로 보아 신빙성이 있으나, 청구인이 신고한 양도가액은 이 사건 부동산에 대한 양도당시의 기준시가인 891,929,000원의 42.6%에 불과하고, 청구인으로부터 이 사건 부동산을 취득한 청구외 방ㅇㅇ의 의뢰에 따라 1990. 4.18.자로 ○○감정원 ㅇㅇ지사에서 이 사건 부동산에 대하여 감정평가한 가액인 708,318,000원의 53.6%에 불과하며, 이 사건 부동산 소재지에 있는 부동산 중개소를 통하여 탐문조사한 이 사건 부동산 양도당시의 거래시가인 845,790,000원의 44.9%에 불과하여 신빙성이 없을 뿐 아니라 달리 청구인이 신고한 양도가액을 입증할만한 증빙이 없다는 등의 이유로 이를 부인하고 소득세법시행령 제166조 제6항 의 규정에 따라 처분청에 설치된 ○○위원회의 자문을 거쳐 기준시가에 의하여 이 사건 부과처분을 하였음이 기록에 의하여 인정된다. 살피건대, 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호 가목에서 자산의 양도 및 취득에 있어 양도차익의 계산은 기준시가에 의함을 원칙으로 하면서 소득세법시행령 제166조 제4항 제3호 및 제5항 제2호에서 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에는 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하고 실지거래가액이 거래증빙 등에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 소정의 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다고 규정하고 있는바, 위 인정사실에 의하면 청구인은 이 사건 토지를 청구외 방ㅇㅇ에게 380,000,000원에 양도하였다는 증빙서류로 양도당시의 부동산매매계약서를 제시하고 있다 하더라도 이 가액은 이 사건 부동산의 양도당시의 기준시가의 42.6% 상당에 불과할 뿐만 아니라 더욱이 기준시가는 실지거래가액보다 낮게 책정되는 것이 통상적인데도 청구인이 이 사건 토지를 기준시가의 50%에도 미치지 못하는 저렴한 가격으로 양도할만한 특별한 사정이 있었다고 보여지지도 아니하고 이 사건 부동산에 대한 1990. 4.18.자 감정평가액의 60%에도 미치지 못할 뿐 아니라 청구인이 양도대금 수수관련 금융자료도 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 위 증빙자료만으로는 이 사건 부동산의 양도당시의 실지거래가액이 380,000,000원임을 확인할 수 없다고 봄이 상당하다 할 것이므로 이에 대한 청구인의 주장은 받아들일 수 없다 할 것이다.

그렇다면 청구인이 이 사건 부동산을 위 개정법률에 의한 개별공시지가가 시행되기 이전에 취득 및 양도한데 대하여 구 소득세법 제60조 의 규정에 의한 기준시가를 적용하여 이 사건 부과처분을 한 것은 정당하고, 이 사건 심사청구는 이유없으므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.