악성부실채권에 대한 연체이자가 과세대상으로서의 수익발생이 있었다고 볼 수 있는지 여부

처분청은 1996. 3. 16.자로 청구인에 대하여 한 1990사업연도 법인세 225,466,813원 및 그 방위세 131,982,699원, 1993사업연도 법인세 50,970,045원, 1994사업연도 법인세 705,286,789원 및 그 농어촌특별세 39,842,842원의 각 부과처분에 관하여 1990, 1993, 1994사업연도 법인세 과세표준에서 별표2. ‘연도별 과세표준재검토요인표’의 징수하지 못한 연체이자액란 기재와 같은 각 금액을 공제하여 각 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다.

처분청은 청구인이 별표1. ‘법인세 등 신고 및 경정내역’의 신고서란 각 기재와 같이 1990사업연도부터 1994사업연도까지의 각 연도 법인세, 방위세, 농어촌특별세 등 과세표준과 세액을 신고하고 자진 납부하였다가 1995. 9. 29. 1994사업연도 법인세의 과세표준과 세액을 위와 같이 신고하면서 그 연도 특수관리채권에 대한 징수하지 못한 연체이자를 잘못 익금 산입하였기 때문에 이를 바로 잡아달라는 등 내용의 수정신고를 하였으므로 1995. 11. 28. 위 징수하지 못한 연체이자관계 부분에 대하여는 위 수정신고내용을 그대로 받아들여 위 별표1. 1994사업연도 법인세의 경정란(주1) 기재와 같이 그 과세표준과 세액을 경정한바 있는 데 그 뒤 실지조사결과 청구인의 1990사업연도 법인세와 방위세, 1993사업연도 법인세의 각 신고에 경정사유가, 청구인에 대한 1994사업연도 법인세와 농어촌특별세에 관한 위 경정에 재경정사유가 각각 있다 하여 1996. 3. 16.자로 위 별표1. 경정란 기재와 같이 각 그 과세표준과 세액을 증액하는 경정, 재경정(주2)을 하고서 이렇게 하여 증액 산출한 위 각 세액(1990사업연도 법인세 225,466,813원과 그 방위세 131,982,699원, 1993사업연도 법인세 50,970,045원, 1994사업연도 법인세 705,286,789원과 그 농어촌특별세 39,842,842원)에서 이미 납부한 각 세액을 차감하여 그 차액이 되는 위 별표1. 경정의 추가 고지세액란 기재와 같은 각 금액을 추가로 납부고지하는 처분(신고주의 국세인 법인세 등의 위 과세표준과 세액의 각 신고수리와 위 경정 처분은 위에서 본 1996. 3. 16.자의 위 증액경정과 증액재경정 처분에 흡수되어 독립적인 존재가치를 상실하고 소멸하여 오직 증액경정 처분만이 쟁송의 대상이 되고 처음의 과세처분이 불복기간의 경과 등으로 이미 확정된 뒤에 증액경정 처분이 있는 경우에도 당사자는 경정 처분에 대한 쟁송절차에서 이미 확정된 처음의 과세처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여 그 위법여부를 다툴 수 있다는 법리에 따라 처분일자는 위 날짜가 되고 각 그 세액은 당초 처분의 각 금액과 위 각 추가 고지분의 세액을 합한 것이 되는 위 각 증액 산출된 세액 전부로 하여 이를 이 사건 심사의 대상으로 삼고 이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인은 처분청이 한 이 사건 부과처분에 대하여 별표2. ‘연도별 과세표준 재검토요인표’ 차감란 기재의 각 금액에서 가산란 기재의 각 금액을 공제한 징수하지 못한 연체이자액란 기재와 같은 각 금액을 각 그 사업연도 법인세 과세표준에서 공제하여 1990, 1993 및 1994사업연도 각 법인세 과세표준과 세액을 다시 경정하게 하여 달라는 취지의 청구를 하면서 그 이유로서 첫째, 청구인의 융자한 자금채권 중 장기연체된 악성부실채권에 대한 연체이자는 채무자의 도산 등의 사유로 사실상 그 징수가 거의 불가능하여 그 소득이 실현될 가능성이 없으므로 과세소득이 아님에도 불구하고 처분청이 이 사건 부과처분을 하면서 증액경정만 하고 착오로 익금 산입신고된 위 징수하지 못한 연체이자금액을 감액하여 경정하지 아니한 것은 위법한 것이고, 둘째, 처분청이 1995. 11. 28. 당초 신고된 1994사업연도 법인세 과세표준에서 위와 같이 징수하지 못한 연체이자 2,526,138,635원을 공제하여 그 과세표준과 세액을 감액 경정하였던 것임에도 불구하고 1996. 3. 16. 재경정하면서는 이를 간과하고 위와 같이 징수하지 못한 연체이자를 착오로 익금 산입하여 당초 신고된 법인세 과세표준에 손금 부인한 금액을 가산하여 과세소득이 아닌 것을 과세표준에 산입한 채 이 사건 부과처분을 한 것이 위법한 것이어서 이 사건 부과처분은 모두 경정되어야 한다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 청구인이 주장하는 바와 같은 악성부실채권에 대한 연체이자로서 징수가능성이 희박한 것을 과연 그 이자가 발생한 때 법인세(이 사건 방위세나 농어촌특별세는 이 법인세에 부가되는 세금이므로 방위세와 농어촌특별세 부분을 별도로 판단하지는 아니한다)의 과세대상으로서의 수익발생이 있다고 하여 이 사건 부과처분의 과세표준에 익금 산입할 것 인지의 여부에 있다. 먼저 청구인이 이 사건 법인세 등을 신고하게 된 경위와 처분청이 이 사건 부과처분을 하게된 경위를 보면, 청구인은 민영광산의 육성ㆍ지원업무 등을 효율적으로 수행하게 함으로써 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 하는 ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ공사법에 의하여 설립된 법인으로서 광업자금의 융자 등 사업을 영위하면서 정부투자기관회계규정(재정경제원 고시 및 회계기준)과 자체내부규정인 특수관리업무처리규정(이하 ‘청구인의 규정’이라 한다)이 정한 바에 따라 광업자금을 융자받은 민영광산 중 조업애로 및 기타여건으로 상환능력이 결여되어 1년 이상 장기연체된 채권 중 악성부실채권은 특수관리부서로 이관하여 관리하고 이렇게 이관된 채권(이하 ‘특수관리채권’이라 한다)의 이자(약정이자, 연체이자, 지체상금 및 기타 이에 준하는 채권)는 실제 징수된 금액만을 재무제표에 사업수익으로 계상하여 왔는 데 위 별표1.의 각 해당란 기재와 같이 1990사업연도부터 1994사업연도까지의 법인세 등 과세표준과 세액을 신고납부하면서 특수관리채권에 대한 연체이자의 징수는 그 실현가능성이 거의 없는 것이라고 보아 결산시에는 미수이자로 계상하지 아니하면서도 세무조정을 하면서는 그 귀속시기를 잘못 해석한 결과 신고조정에 의하여 이를 각 사업연도 익금에 산입하여 왔으나 1995. 9. 29.에 이르러 당초 익금 산입하여 신고한 특수관리채권에 대한 징수하지 못한 연체이자의 귀속시기가 잘못되었다고 알고서 1994사업연도 특수관리채권에 대한 위 징수하지 못한 연체이자 2,526,138,635원을 그 과세표준에서 공제하는 등 하여 수정신고 하였는 데, 처분청은 위 별표1.의 경정란 주1표시기재와 같이 1995. 11. 28. 위 수정신고 중 특수관리채권에 대한 위 연체이자에 대하여는 수정신고내용대로 위 금액을 그 과세표준에서 공제하여(공제 후 과세표준: -1,060,527,300원) 1994사업연도 법인세 등을 감액 경정한바 있는 데 그 뒤 실시한 실지조사결과 청구인의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있다하여 1996. 3. 16. 위 별표1.의 경정란 기재와 같이 1990, 1993사업연도 법인세 등에 관하여는 특수관리채권에 대한 위와 같은 징수하지 못한 연체이자 등은 공제하지 아니한 채 세금과 공과금, 접대비 등 신고액의 각 일부를 손금 부인만하여 각 그 법인세 등 과세표준과 세액을 증액 경정하는 이 사건 부과처분을 하였고 같은 날 위 별표1.의 경정란 주2표시기재와 같이 1994사업연도 법인세에 관하여는 위 1995. 11. 28.자 경정에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견되었다 하면서 당초 청구인이 신고한 법인세 과세표준 1,465,611,335원에 전기손익수정손실신고액 중 손금부인한 1,163,914,470원을 가산한 금액을 과세표준으로 하여 그 세액을 증액하는 재경정을 하여 이 사건 부과처분을 하게된 사실과 청구인의 규정 제17조에 의하면 특수관리채권에 관하여 변제의 제공이 있거나 상계를 할 때에는 원금, 약정이자, 연체이자순서로 충당하도록 되어 있는데 석탄광업의 사양화와 민영광산의 도산사태 등 근황에 따라 청구인의 특수관리채권 원금에 대한 1990. 1. 1.부터 1995. 12. 31.까지의 평균회수율이 27.81% 상당이고 청구인의 특수관리채권에 대한 연체이자의 1990. 1. 1.부터 1995. 12. 31.까지의 평균회수율이 2.35%, 1990사업연도에 발생한 특수관리채권에 대한 연체이자의 1995. 12. 31.까지의 회수율이 2.81%, 1993사업연도에 발생한 같은 연체이자의 1995. 12. 31.까지의 회수율이 0.23%, 1994사업연도에 발생한 같은 연체이자의 1995. 12. 31.까지의 회수율이 0.07%에 불과하여 위 별표2의 각 해당 사업연도별로 그 차감란 기재의 각 특수관리채권에 대한 연체이자액이 발생한 후 그 가산란 기재의 각 금액만이 회수되고 이미 대손처리하였던 금액이 익금 산입가능하여 그 징수하지 못한 연체이자액란 기재와 같은 각 해당 사업연도별 금액이 각 그 징수가능성이 매우 희박한 상태로 남아있는 사실을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음 관계 법령의 규정을 보면 법인세법 제17조 제1항 은 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하여 이른바 권리의무확정주의를 채택하고 있는바, 권리의무확정주의 아래에서 수익을 계상하기 위해서는 수익이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 할 것이므로 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립된 것에 불과한 단계이거나 그 권리가 실현될 가능성이 거의 없어지게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 아직 법인세의 과세대상으로서의 수익발생이 있다고 볼 수 없다고 풀이함이 상당하다고 할 것이다. 그러므로 살피건대, 위 인정의 사실에 의하면 청구인의 영업환경상 그 특수관리채권원금에 대한 1990. 1. 1.부터 1995. 12. 31.까지의 평균회수율이 27.81% 상당에 불과하여 원금의 일부를 겨우 회수할 수 있는 사정이라는 것이니 이로 미루어 보면 청구인의 규정상 원금 다음으로 충당되는 연체이자는 징수할 가능성이 아주 희박하다는 것을 알 수 있고 이는 청구인의 특수관리채권에 대한 연체이자의 1990. 1. 1.부터 1995. 12. 31.까지의 평균회수율이 2.35% 상당이라는 위에서 본 사실 관계에서 더욱 극명하게 알아 볼 수 있어 그 징수하지 못한 연체이자는 그 징수실현의 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어 있는 것이라고 할 수 없으므로 위와 같은 연체이자의 발생만으로는 아직 청구인에 대한 법인세의 과세대상으로서의 수익발생이 있다고 볼 수 없다 할 것이고 따라서 특수관리채권에 대한 징수하지 못한 연체이자를 착오익금 산입신고한 1990사업연도와 1993사업연도 각 해당법인세의 과세표준에서 이를 각 다시 공제하고 각 그 법인세의 과세표준과 세액의 재경정을 하여 달라는 취지인 청구인의 위 첫째주장은 이유 있는 것이라고 하겠다. 또한 인정의 사실에서 본 바와 같이 처분청은 청구인이 1995. 9. 29. 1994사업연도의 법인세 과세표준을 수정신고한 데 대하여 1995. 11. 28. 특수관리채권에 대한 연체이자에 대하여는 당원의 위 견해와 같이 그 수정신고 내용을 받아들여 이를 공제한 결과 1994사업연도 법인세 과세표준을 경정하였던 것이나 그 뒤 당해 사업연도 법인세 등에 관한 이 사건 부과처분을 하면서는 그 과세표준을 당초 청구인이 착오로 신고한 1994사업연도의 법인세 과세표준 1,465,611,335원에 손금 부인한 위 1,163,914,470원을 가산하는 재경정을 함으로써 앞서 경정에서의 일부 적법처리하였던 것(당원의 계산상 위 경정결정에서의 공제금액은 별표2 가산란의 1994사업연도 회수액 및 대손액만큼 줄어들게 된다.)까지 백지화시킨 채 특수관리채권에 대한 징수하지 못한 연체이자를 다시 익금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 산정하는 위법을 저질렀다고 할 것이어서 이에 대한 청구인의 위 둘째 주장도 이유 있는 것이라고 하겠다.

그렇다면 처분청이 1990, 1993사업연도 법인세 등을 각 경정하면서 특수관리채권에 대한 징수하지 못한 연체이자 등을 각 공제하지 아니한 채 손금부인한 금액을 가산하기만 하고, 1994사업연도 법인세 등을 재경정하면서 전에 경정을 하면서 공제하였던 금액 중 일부가 되는 특수관리채권에 대한 징수하지 못한 연체이자를 고려하지 아니하고 당초 신고된 과세표준에다가 손금부인한 금액을 가산하여 각 그 과세표준과 세액을 산정하고 청구인에 대하여 한 이 사건 부과처분은 위법한 것이라 할 것이고 따라서 이 사건 심사청구는 모두 그 이유 있다 하여 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.