채무액을 피상속인의 확정채무로 보아 상속재산가액에서 공제할 수 있는지 여부

처분청은 청구인들에 대하여 한 1995. 8. 16.자 상속세 1,191,230,990원의 부과처분에 관하여 그 과세표준액 중 대표이사 가수금 등 피상속인의 금전채권 808,508,999원 부분은 이를 재조사하여 그 세액을 결정하여야 한다. 나머지 청구를 기각한다.

처분청은 청구인들이 1991. 12. 26. 상속세 신고 및 납부계산서(피상속인: ㅇㅇㅇ, 상속개시일: 1991. 6. 26.)를 제출하면서 상속재산가액을 1,995,109,953원으로 평가하고 피상속인의 채무액 968,000,000원 등 합계 975,492,116원을 위 상속재산가액에서 공제하여 계산한 1,019,617,837원을 상속세 과세가액으로 신고한 데 대하여 별지목록(Ⅰ)과 같이 위 채무액 968,000,000원 중 청구 외 ㅇㅇㅇ에 대한 차입금 700,000,000원은 이를 입증할 만한 증빙 서류가 없다고 하여 상속재산가액에서 불공제하고서 1995. 3. 2. 상속세 576,557,960원을 부과고지하는 처분을 하였고 그 후 피상속인이 대표이사로 재직하던 ㅇㅇㅇㅇㅇㅇㅇㅇ(주)(이하 이 사건 법인이라 한다)의 장부상에 기재되어 있는 이 사건 법인에 대한 피상속인의 금전채권 등 809,282,549원을 상속재산가액에 합산하고서 같은 해 8. 16. 상속세 614,673,030원을 추가로 부과고지하는 처분(1995. 3. 2.자 고지세액을 합하여 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)을 하였다.

청구인들은 처분청이 청구인들에 대하여 한 이 사건 부과처분에 관하여 피상속인의 채무액 2,205,000,000원(이하 ‘이 사건 채무액’이라 한다)을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하여 과세표준과 세액을 경정할 것을 청구하면서 그 이유로서 청구인들은 피상속인이 1990. 4. 30.부터 1991. 7. 19.까지 사이에 청구 외 ㅇㅇㅇ 외 4인으로부터 차용한 이 사건 채무액은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 사채관리대장, 담보제공 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인들이 실제로 부담한 사실이 입증됨에도 처분청이 이를 상속재산가액에서 공제되는 확정채무로 인정하지 아니한 것은 부당하다고 주장한다.

이 사건 심사청구의 다툼은 이 사건 채무액을 피상속인의 확정채무로 보아 상속재산가액에서 공제할 수 있는지의 여부에 있다. 먼저 청구인들의 이 사건 상속세 신고 경위와 처분청의 이 사건 부과처분 경위 및 이에 대한 청구인들의 심사청구 경위 등 일련의 사실 관계를 보면, 청구인들은 1991. 12. 26. 이 사건 상속재산의 가액을 1,995,109,953원으로 평가하고 상속세법 제4조 제1항의 규정에 의한 공과금 5,492,116원, 장례비용 2,000,000원 및 사채 등 채무액 968,000,000원을 합한 975,492,116원을 상속재산가액에서 공제하여 상속세 과세가액을 1,019,617,837원으로 계산한 후 기초공제액 60,000,000원, 구 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것) 제11조의 규정에 의한 인적공제액 341,000,000원 및 제11조의2의 규정에 의한 주택상속공제액 98,000,000원 등 계 499,000,000원을 뺀 나머지 금액 520,617,837원을 과세표준으로 하여 산정한 상속세 122,622,420원을 신고납부세액으로 신고하고 그 중 4,622,420원을 자진 납부한 사실, 처분청은 1995. 3. 2. 청구인들이 사채 등 채무액으로 신고한 968,000,000원 중 피상속인이 1987. 4월경(일자미상) 청구 외 ㅇㅇㅇ으로부터 차용하였다는 채무액 700,000,000원은 차용증서나 채무부담계약서 등 서면계약이 없고 담보제공사실과 이자지급사실이 없는 등 피상속인의 채무로 인정할 만한 증빙이 없다고 하여 이를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하지 아니하고 상속세 과세가액에 산입하여 산정한 상속세 581,180,380원에서 1991. 12. 26.자 자진납부세액 4,622,420원을 뺀 576,557,960원을 부과고지하는 처분을 한 사실, 청구인들은 이에 불복하여 1995. 4. 26. 위 ㅇㅇㅇ에 대한 사채 700,000,000원은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 확정채무이므로 상속재산가액에서 공제되어야 한다는 취지의 심사청구서를 당원에 제출하여 당원이 이를 심리하던 중 같은 해 6. 28. 처분청에 대한 국세청 감사결과 청구인들이 이 사건 상속세 신고시 이 사건 법인의 주주․임원․종업원 단기대여금계정 대변잔액 중 피상속인 해당분인 808,508,999원의 금전채권과 ㅇㅇㅇㅇ시 ㅇ구 ㅇㅇ동 ○가 ㅇㅇ번지 지상의 미등기 건물 85.95㎡의 평가액 773,550원 등 계 809,282,549원을 누락하였음에도 이를 상속세 과세가액에 합산하지 아니하고 그대로 인정한 것이 잘못이라는 지적을 받고 같은 해 8. 16.자로 그 가액을 상속세 과세가액에 산입하여 다시 산정한 상속세 1,195,853,440원에서 같은 해 3. 2.자 결정세액 581,180,380원을 뺀 614,673,060원을 추가 징수결정한 사실, 청구인들은 이에 불복하여 같은 해 10. 10. 위 같은 해 4.26. 당원에 제출한 심사청구를 취하하면서 위 ㅇㅇㅇ에 대한 사채 700,000,000원은 청구 주장에서 제외한 반면 청구 외 ㅇㅇㅇ 외 2인에 대한 사채 1,415,000,000원을 내세워 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무로 인정하여 줄 것을 요구하는 새로운 심사청구를 제기하는 등 1995. 4. 26.부터 1996. 6. 4.까지 사이에 별지목록(Ⅱ)명세서와 같이 5차에 걸쳐 청구주장을 추가하거나 계속 변경하여 오다가 1996. 6.10. 비로소 같은 해 6. 4. 제기한 제5차 청구 주장만 남겨두고 위 제 1, 2, 3, 4차의 청구를 모두 취하한 사실 등을 일건 기록에 의하여 인정할 수 있다. 다음 법령의 규정을 살펴보면 상속세법 제4조 제1항 제3호 및 제3항, 같은 법 시행령 제2조 제2호에 상속재산가액에서 공제할 채무금액은 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담한 사실이 입증된 것으로 규정하고 같은 법 제7조의2 제2항에 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억 원 이상이고 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있는바, 이는 상속세 과세가액을 산정함에 있어서는 원칙적으로 상속재산가액에서 정부가 확실하다고 인정하는 채무금액을 공제하여야 하는 것이지만 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무금액의 합계액이 1억 원 이상인 경우에는 그 채무부담으로 얻어진 돈이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많고 또 상속개시에 임박하여 채무를 부담함으로써 상속세 과세가액을 감소시켜 상속세의 부당한 경감을 꾀하는 행위가 자행되는 것을 방지할 필요가 있으므로 그 채무의 존재가 확실하다고 인정되는 것만으로 부족하고 그 채무부담으로 조달한 자금의 용도가 객관적으로 명백한 부분의 금액만 상속세 과세가액에 포함시키지 않는다는 취지에서 위와 같은 규정을 두고 있는 것으로 보아야 할 것이다. 살피건대, ① 이 사건 채무 중 먼저 청구 외 ㅇㅇㅇ으로부터 차용하였다는 1,235,000,000원에 대하여 보면 1990. 9. 6.부터 1991. 4. 25.까지 사이에 피상속인이 13회에 걸쳐 1,235,000,000원을 차용하여 1991. 4. 16. 피상속인이 상환한 20,000,000원과 나머지 금액 1,215,000,000원 중 상속개시 후인 1991. 8. 16.부터 같은 해 11. 4.까지 사이에 4회에 걸쳐 피상속인의 아버지로서 이 사건 법인의 회장인 청구 외 ㅇㅇㅇ이 이 사건 법인의 자금을 차용(또는 대여금 인출)하여 상환한 것으로 확인된 215,000,000원 등 계 235,000,000원은 상속인들이 상환한 것이 아니므로 상속재산가액에서 공제할 채무로 인정할 수 없다 할 것이나 동 차액 1,000,000,000원에 대한 채무부담사실과 1994. 12. 30.부터 1995. 6. 30.까지 사이에 7회에 걸쳐 상속인들이 이를 상환한 사실 등은 피상속인이 관리하던 사채관리대장, 담보로 제공한바 있는 부동산의 등기부등본, 매 월분 사채이자 송금에 따른 무통장입금증 및 위 사채상환과 관련한 ㅇㅇㅇ의 영수증 등에 의하여 모두 확인되어 이 부분에 관한 청구인의 주장은 이유 있다 할 것이다. 그러나 위 채무액은 전액 상속개시분 전 2년 이내에 피상속인이 부담한 채무이므로 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속세법 제7조의2 제2항의 규정에 따라 다시 상속세 과세가액에 산입되어야 할 것인바, 위 채무부담액 중 청구인들 스스로 용도를 밝히지 못한 405,000,000원 중 채무공제대상금액으로 인정하지 아니한 상속개시 전 피상속인 상환분 20,000,000원과 위 ㅇㅇㅇ의 상환분 215,000,000원 등 계 235,000,000원을 뺀 나머지 금액 170,000,000원은 상속세 과세가액에 다시 산입되어야 할 채무액이므로 살펴볼 필요가 없다 할 것이고 청구인들이 용도가 명백하다고 주장하는 830,000,000원 중 청구 외 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ의 채무상환자금으로 사용했다는 600,000,000원에 대하여 보면 청구인들은 피상속인이 1987. 3. 24. 발생한 어음부도액 약 640,000,000원을 변제하기 위하여 위 ㅇㅇㅇ으로부터 같은 해 3. 27. 300,000,000원, 위 ㅇㅇㅇ으로부터 같은 해 4. 1. 300,000,000원 등 계 600,000,000원을 차용하였고, 이들에 대한 채무액은 위 ㅇㅇㅇ의 차입금으로 상환하였다고 주장하면서 위 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ의 자금대여 사실확인서를 증빙자료로 제시하고 있으나 이들의 확인서는 모두 1996. 5. 15. 뒤늦게 작성된 것으로서 이자부담사실이 전혀 나타나 있지 아니할 뿐 아니라 위 확인서에서 위 ㅇㅇㅇ은 1987. 3. 27. 피상속인에게 300,000,000원을 대여하였다가 1990. 9. 15.부터 1991. 1. 20.까지 사이에 3회에 걸쳐 모두 상환받은 것으로 확인하고, 위 ㅇㅇㅇ은 1987. 4. 1. 피상속인에게 300,000,000원을 대여하였다가 1990. 10. 25. 전액 상환받은 것으로 확인하고 있으나 위 자금의 차용과 관련한 담보제공내용 등을 보면 위 ㅇㅇㅇ의 경우 1987. 3. 13. 피상속인 소유 부동산인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ○○번지 답 2,364㎡에 소유권이전 청구권 가등기를 설정한 후 1988. 2. 27. 이를 말소하고 추가 담보제공이 없었던 점으로 보아 위 ㅇㅇㅇ의 채무액 상환일은 위 ㅇㅇㅇ이 확인한 1990. 9. 15.부터 1991. 1. 20.까지 사이가 아니라 1988. 2. 27. 위 가등기 말소일 이전으로 봄이 상당하다 할 것이고, 1991. 6.26. 상속개시일 현재 위 가등기토지의 평가액(개별공시지가)이 16,548,000원에 불과한 점으로 보아 이를 담보로 300,000,000원을 차용하였다는 주장은 사회통념상 믿어지지 아니하며 위 ㅇㅇㅇ의 경우를 보면 1987. 3. 17. 피상속인 소유 부동산인 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ○○번지 임야 7,537㎡에 소유권 이전 청구권 가등기를 설정한 후 1988. 2. 26. 이를 말소하고 추가 담보제공이 없었던 점으로 보아 위 채무액의 상환일도 ㅇㅇㅇ이 확인한 1990. 10. 25.이 아니라 1988. 2. 26. 이전으로 보아야 할 것이고 이 사건 사채와 관련하여 1995. 2월 위 ㅇㅇㅇ이 작성하여 ㅇㅇㅇ세무서에 제출한 전말서(자금대여사실)에 의하면 위 ㅇㅇㅇ은 1987. 3월경 수회에 걸쳐 계 700,000,000원을 대여하면서 매월 2% 상당의 이자를 받는 것으로 채무부담계약을 약정하였으나 이 사건 법인의 자금사정이 여의치 못하여 이자를 전혀 받지 못한 상태에서 1991. 6. 26. 피상속인이 사망하여 이자를 포기한 채 1991. 9월부터 같은 해 10월까지 사이에 상속인 ㅇㅇㅇ로부터 원금만 상환받은 것으로 확인하는 등 위 2매의 확인서(전말서)상의 대여금액과 대여금 회수일자 등 그 내용이 상호 부합되지 아니하는 등 모든 정황을 종합하여 보면 1990. 9. 15.부터 1991. 1. 20.까지 사이에 위 ㅇㅇㅇ으로부터 차용한 자금 중 600,000,000원으로 위 ㅇㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ의 채무를 상환하였다는 청구인의 주장은 받아들일수 없다 할 것이다. 다음 이 사건 법인의 운영자금으로 사용하였다는 230,000,000원에 대하여 보면 위 금액 중 선(先)이자를 공제한 나머지 금액이 이 사건 법인의 주주․임원․종업원 단기대여금 계정의 대변(실지는 대표이사 ㅇㅇㅇ 성격임)에 대표이사 명의로 1991. 2. 1. 98,000,000원, 같은 해 2. 21. 20,000,000원 같은 해 3.25. 18,000,000원, 같은 해 4. 10. 29,600,000원 및 같은 해 4. 25. 60,000,000원 등 계 225,600,000원이 입금되어 있는 점으로 보아 용도가 명백한 채무로 인정된다 할 것이나 이러한 경우에 있어서 위 자금을 이 사건 법인에 입금함으로써 장부상 나타난 동액 상당의 피상속 명의의 채권은 상속세 과세가액에 다시 산입하여야 할 상속재산에 해당된다 할 것이므로 이점에 관한 청구인들의 주장을 받아들일 실익이 없다고 할 것이다.

② 다음 피상속인이 청구 외 ㅇㅇ으로부터 차용한 400,000,000원, ㅇㅇ식품으로부터 차용한 200,000,000원, ㅇㅇㅇ으로부터 차용한 300,000,000원 및 ㅇㅇㅇ로부터 차용한 70,000,000원 등 계 970,000,000원의 채무부담사실과 그 용도에 대하여 보면 청구인들은 피상속인이 위 ㅇㅇ 외 3인으로부터 위 금액을 차용하여 이 사건 법인의 운영자금으로 사용하다가 상속개시 후 청구인들이 모두 상환하였다고 주장하나 위 채무와 관련한 차용증서나, 이자지급 등을 약정한 채무부담계약서 등 서면계약이 없고 담보제공사실도 없으며 심지어 위 채권자의 주소 및 주민등록번호 등 인적사항조차 정확하게 파악하지 못하는 등 위 채무액의 부담사실을 입증할 자료가 전혀 없으므로 이점에 관한 청구주장은 이유 없다 할 것이고 설사 청구인들의 주장대로 피상속인이 위 채무를 부담하여 이 사건 법인의 운영자금으로 대여한 것이 입증되어 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정된다 하더라도 동 채무액을 이 사건 법인의 운영자금으로 대여(대표이사 ㅇㅇㅇ 가수금)함으로써 법인장부상 기장되어질 동액 상당의 피상속인 명의의 채권은 상속세과세가액에 다시 산입하여야 할 상속재산에 해당된다 할 것이므로 위 채무부분에 대하여는 구태어 살펴볼 청구의 실익이 없다고 할 것이다. 다만 직권으로 살피건대 처분청이 1991. 6. 26. 상속개시일 현재의 이 사건 법인의 단기차입금계정의 대표이사 ㅇㅇㅇ 가수금 404,171,213원과 주주임원종업원에 대한 단기대여금 계정의 대표이사 명의의 대변잔액 404,337,786원 등 합계 808,508,999원을 이 사건 법인에 대한 피상속인의 채권(상속자산)으로 보아 1995. 8. 16. 이를 상속세 과세가액에 산입하고서 청구인들에 대하여 상속세 614,673,060원을 부과고지하는 처분을 하였는바, 위 법인장부에 의하여 확인되는 이 사건 법인에 대한 피상속인의 채권금액 808,508,999원에 대한 자금의 원천을 살펴보면 그 중 225,600,000원은 이미 앞에서 살펴본 바와 같이 청구 외 ㅇㅇㅇ으로부터 차용하여 이 사건 법인에 입금한 것이 일부 확인된 점으로 보아 피상속인이 위 ㅇㅇㅇ 등 사채업자로부터 차용한 금액을 이 사건 법인의 운영자금으로 입금하고서도 사채의 특성상 그 사실을 법인의 장부에 그대로 노출시킬 수 없어 부득이 이 사건 법인의 대표 이사인 피상속인을 중간에 세워 위 사채업자들에 대한 이 사건 법인의 채무를 다르게 표시한 것으로 봄이 상당하다 할 것이므로 만약 이 사건 법인의 장부상 나타난 이 사건 법인에 대한 피상속인의 채권금액을 상속재산가액에 합산할 때에는 그 자금의 원천에 대한 조사도 아울러 실시하고 그 자금이 피상속인의 채무이고 그 채무를 상속인들이 부담한 사실이 확인되는 등 피상속인의 실질적인 채권으로 볼 수 없는 상당한 사유가 있는 때에는 동 채무도 마땅히 상속재산가액에서 공제되어야 함에도 처분청이 위 금전채권의 원천에 대한 조사를 미진한 채 동 채권금액 808,508,999원만을 피상속인의 실질채권으로 인정하여 이를 상속재산가액에 합산하고 청구인들에게 한 1995. 8. 16.자 상속세 부과처분은 잘못이라 할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 사건 법인의 차입금 계정 등에 기장된 피상속인의 금전채권을 상속재산가액에 합산하면서 그 자금의 원천이 피상속인의 여유자금인지 또는 채무인지를 확인하지 아니하고서 청구인들에 대하여 한 이 사건 부과처분은 일부 잘못이라 할 것이나 나머지 처분은 정당하다 할 것이므로 이 사건 심사청구는 일부만 이유 있다고 하여 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.