법 개정 전 시행허가 받은 공원조성사업은 개발 부담금 부과대상이 아니며, 부동산 취득 전 법령에 의해 사용제한 된 경우이므로 토지초과이득세의 과세는 정당하나, 헌법불합치결정으로 과세표준과 세액을 경정하여야 함.
법 개정 전 시행허가 받은 공원조성사업은 개발 부담금 부과대상이 아니며, 부동산 취득 전 법령에 의해 사용제한 된 경우이므로 토지초과이득세의 과세는 정당하나, 헌법불합치결정으로 과세표준과 세액을 경정하여야 함.
처분청은 1995. 4. 17. 청구인에 대하여 한 토지초과이득세 251,817,900원의 부과처분에 관하여 당해 과세기간의 토지초과이득에서 200만 원을 공제하고 과세표준 1천만 원 이하에 대하여는 100분의 30의 세율을 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하여야 하고 1991. 11. 13. 청구인에 대하여 한 토지초과이득세 567,154,720원의 부과처분에 관하여 청구인이 이미 납부한 분납이자세액 71,037,000원 중 41,317,439원과 이에 대한 환급가산금을 환급하여야 한다. 나머지 청구를 기각한다.
처분청은 청구인이 ㅇㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 외 18필지 토지 30,644.7㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)를 보유하고 있는 데 대하여
청구인은 1995. 4. 17. 처분청이 납부고지한 토지초과이득세 251,817,900원의 부과처분을 취소하고 1994. 8. 3. 환급 결정한 국세 환급금에서 제외시킨 분납에 따른 이자세액 71,037,000원을 환급할 것을 청구한다. 먼저 토지초과이득세 부과처분 취소청구의 이유로서, 첫째, 청구인이 1990. 7. 16. ㅇㅇㅇㅇ시 ㅇㅇ구청장으로부터 이 건 토지 위에 도시계획사업(공원조성)시행허가를 받아 과세기간 종료일(1992. 12. 31.) 현재 시공 중인 “ㅇㅇㅇㅇ공원 조성사업”은 개발이익환수에관한법률시행령(1991. 9. 13. 대통령령 제13465호로 개정된 것, 이하 “개정 후 개발이익환수에관한법률시행령‘이라 한다) 제4조 별표1『개발부담금부과대상사업』의 제11호에 열거된 사업 중 ‘공원사업’에 해당되고, 청구인이 시공 중인 골프연습장 등은 같은 법 시행규칙(1991. 11. 29. 건설부령 제495호로 개정된 것) 제3조의2 제1항 별표1의 『개발부담금 부과대상시설』에 해당됨에도, 구 개발이익환수에관한법률시행령(1991. 9. 13. 대통령령 제13465호로 개정되기 이전의 것, 이하 “개정 전 개발이익환수에관한법률시행령”이라 한다) 제4조 별표1『개발부담금 부과대상사업』제11호의 토지형질변경사업 등을 포함하는 ‘기타사업’으로 보아 토지형질변경허가를 받지 아니한 이 건 공원조성사업은 개발부담금부과대상이 아니라는 이유로 토지초과이득세를 부과한 것은 부당하고 둘째, 이 건 공원조성사업을 개정 전 개발이익환수에관한법률 시행령 제4조 별표1 제11호의 토지형질변경사업를 포함하는 ‘기타사업’으로 본다 하더라도 청구인은 1991. 5. 3. 당시 건설부장관에게 질의하여 같은 해 5. 29. 이 건 골프연습장 등이 개발부담금 부과대상이라는 회신을 받은 사실이 있을 뿐 아니라 위 ㅇㅇ구청장은 1990. 7. 16. 도시계획사업(공원조성)시행허가를 하면서 청구인에게 토지형질변경에 따른 공사예치금의 납부를 명하였고 청구인은 이러한 명령에 따라 토지형질변경에 따른 허가보증금 11,933,334원을 1991. 1. 26. 인허가 보증보험증권으로 납부한 사실이 있으므로 개발부담금 대상사업으로 보아야 함에도 위 건설부장관의 유권해석과 상반된 ㅇㅇ구청장의 해석에 따라 이 건 토지초과이득세를 부과한 것은 잘못이며 셋째, 설사 이 건 토지가 개발부담금 부과대상이 아니라 하더라도 1990. 7. 16. 도시계획사업시행허가시 허가된 도시계획시설 외에는 일체의 다른 시설을 설치할 수 없도록 그 사용이 제한되고 있는 토지이므로 이 건 토지는 취득 후 법령에 의하여 사용이 제한된 토지로 보아야 함에도 이 건 토지초과이득세를 부과한 것은 부당하다고 주장한다. 다음으로 분납에 따른 이자세액 환급청구의 이유로서 청구인은 분납 이자세액도 국세의 일부로 징수한 것이므로 국세기본법 제51조 의 규정에 의하여 과오 납부한 금액을 환급 결정하여야 함에도 이를 환급하지 아니한 것은 부당하다고 주장한다.
이 건 심사청구의 다툼은 첫째, 이 건 토지를 개발부담금 부과 대상토지 또는 취득 후 법령에 의하여 사용이 제한된 토지로 볼 수 있는지의 여부, 둘째, 과오납부액을 환급할 경우 세액분납에 따른 이자세액도 환급대상인지의 여부에 있다. 먼저 이 건 과세 경위를 보면,
① 처분청은 예정결정기간(1990. 1. 1.부터 같은 해 12. 31.까지)에 대한 토지초과이득세를 부과하면서 같은 해 7. 16.부터 같은 해 12. 31.까지 사이의 기간은 개발부담금 부과대상기간으로 보아 과세대상에서 제외한 후 같은 해 1. 1.부터 같은 해 7. 15.까지 사이의 기간에 해당하는 567,154,720원을 1991. 11. 13. 납부고지하자 청구인은 그 중 82,154,720원은 자진 납부하고 나머지 485,000,000원에 대하여는 같은 해 11. 26. 토지초과이득세 분납허가를 받아 그 중 325,000,000원과 분납이자세액 71,037,000원을 1993. 10. 31.까지 분납하였고,
② 처분청은 정기과세기간(1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지)에 대한 토지초과이득세를 부과하면서 총 결정세액 969,485,986원에서 예정세액 567,154,729원을 차감한 402,331,250원을 1993. 11. 16. 납부고지하였으나, 청구인이 이 건 토지에 대한 개별공시지가 결정처분에 불복하여 ㅇㅇㅇㅇ시장에게 행정심판청구를 제기한 결과 같은 해 11. 2. 개별공시지가 결정처분을 취소하고 재결정하라는 심판재결이 있었음을 이유로 처분청에 이의를 제기하자 같은 해 12. 16. 정기분 과세를 취소하였으며,
③ 1994. 4. 29. 위 ㅇㅇ구청장의 1993년도 개별공시지가 경정통보를 받고 같은 해 8. 3. 정기분 토지초과이득세 19,494,310원을 부과하면서 법령상 사용제한기간(1990. 1. 1.부터 같은 해 4. 24.까지)과 개발부담금 부과대상기간(1990. 7. 16.부터 1992. 12. 31.까지)은 과세대상기간(1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지)에서 제외하는 한편, 청구인이 예정 과세분에 대하여 자진 납부한 82,154,720원과 분납허가를 받아 분납한 325,000,000원 계 407,154,720원에서 위 정기분과세액 19,494,310원을 차감한 387,660,410원을 1994. 8. 3. 환급 결정하였고,
④ 1994. 8. 9. 위 ㅇㅇ구청장으로부터 청구인이 이 건 토지 위에 도시계획사업(공원조성)시행허가를 받아 시공 중인 골프연습장 등 “ㅇㅇㅇㅇ공원조성사업”은 개발부담금 부과대상사업이 아니라는 회신을 통보받고 같은 해 8. 3. 정기분 과세시 과세대상기간에서 제외한 법령상 사용제한기간(1990. 1. 1.부터 같은 해 4. 24.까지)과 개발부담금 부과대상기간(1990 7. 16.부터 1992. 12. 31.까지) 중 개발부담금 부과대상기간을 과세제외기간으로 인정하지 아니하고 법령상 사용제한기간 만을 과세제외기간으로 인정하여 토지초과이득세 251,817,900원을 1995. 4. 17. 추가 납부고지한 사실이 관계 자료에 의하여 인정된다. 첫째다툼에 대하여 살펴본다. 먼저 관계 법령을 보면, 토지초과이득세법 제5조 제1항 제3호 에 개발부담금이 부과되는 토지에 대하여는 토지초과이득세를 부과하지 아니하도록 규정되어 있고, 개정 전 개발이익환수에관한법률 시행령 제4조 별표1 제11호에는 도시계획법 등에 의한 사업을 시행하기 위한 ‘토지형질변경사업’을 개발부담금 부과대상사업으로 규정하고 있으나 1991. 9. 13. 개정된 같은 법 시행령 제4조 별표1에서는 제11호에 도시공원법에 의한 ‘공원사업’을 개발부담금 부과 대상사업으로 규정하는 한편 같은 해 11. 29. 같은 법 시행규칙 제3조의2 제1항 별표1에서 도시 공원법 제2조 제2호 에 의한 골프연습장 등을 개발부담금 부과대상시설로 규정하고 있으며, 토지초과이득세법 제8조 제3항 에는 토지의 취득 후 법령의 규정에 의하여 사용 제한된 토지는 그 사용이 제한된 기간 동안은 유휴토지로 보지 아니하도록 규정하고 있다. 청구인은 첫째, 이 건 토지 위에 건설 중인 골프연습장 등 공원조성사업은 개정된 개발이익환수에관한법률 시행령 제4조 별표1 제11호의 도시공원법에 의한 ‘공원사업’으로서 개발부담금 부과대상사업이므로 토지초과이득세를 부과할 수 없다고 주장하나 도시공원 법에 의한 ‘공원사업’은 1991. 9. 13. 같은 법 시행령 제4조 별표1을 개정하면서 새로이 규정된 것으로서 같은 법 시행령부칙 제2항에 별표1의 개정규정은 이영시행일(1991. 9. 13.) 이후에 사업인가 등을 받아 착수하는 사업분부터 적용한다고 규정되어 있으므로 개정된 같은 법 시행령 시행일 이전인 1990. 7. 16. 이미 도시계획사업(공원조성) 시행허가를 받은 이 건 토지에 대하여는 적용할 수 없다 할 것이다. 청구인은 둘째, 당시 건설부장관에게 질의하여 이 건 공원조성사업이 개발부담금 부과대상이라는 회신을 받았으므로 개발부담금 부과대상이라고 주장하나 당시 건설부장관의 질의회신(1991. 5. 29. 토재 01250-15238) 내용을 보면 “ 도시계획법 제4조 의 규정에 의한 토지형질변경허가를 받아 골프연습장을 설치하는 경우는 개발부담금 부과대상”이라는 답변으로서 도시 공원법 제6조 제1항 및 도시계획법 제24조 에 의하여 공원조성사업시행허가를 받은 이 건 골프연습장 등 설치사업이 개발부담금 부과대상인지 여부는 위 사업이 도시계획법 제4조 에 의한 토지형질변경을 받았는지 여부를 별도로 검토하여야 알 수 있는 것인바, 이에 대한 위 ㅇㅇ구청장의 1994. 7. 6.자 질의에 대한 당시 건설부장관의 회신(1994. 8. 1. 토재 58323-479)을 보면 도시계획법 제4조 의 규정에 의한 형질변경허가 등을 받아 시행한 사업이 아니고 1991. 9. 12. 이전에 도시계획법 제24조 및 도시 공원법 제6조 의 규정에 의한 골프연습장을 설치한 사업이라면 개발부담금 부과대상사업이 아니라고 분명히 밝히고 있으므로 도시 공원법 제6조 제1항 및 도시계획법 제24조 에 의하여 허가를 받은 이 건 골프연습장 등 설치사업은 개발부담금 부과대상이 아니라 할 것이다. 또한 청구인은 위 ㅇㅇ구청장으로부터 이 건 공원조성사업 시행허가를 받을 당시 토지형질변경에 따른 허가보증금 11,933,334원을 인˙허가 보증 보험증권으로 납부한 사실이 있고 골프연습장 등을 설치하기 위하여 암반발파 등 형질변경을 하는 데 수억 원의 개발비를 투자하였음에도 도시계획법 제4조 의 토지형질변경을 받지 않았으므로 개발부담금 부과대상사업이 아니라는 ㅇㅇ구청장의 회신(1994. 8. 9. 토관 58323-1077)은 부당하다고 주장하나 형질변경예치금 예치 경위에 대하여 위 ㅇㅇ구청장은 이 건 공원조성사업은 도시 공원법 제6조 제1항 의 규정에 의하여 허가한 것이므로 도시계획법 제4조 의 규정에 의한 토지형질변경허가를 별도로 받을 사항이 아니나 토지형질변경에 따른 허가보증금을 납부하게 한 것은 공사시행에 따른 허가지역의 원상복구를 위하여 도시계획법 제4조 의 토지형질변경허가 및 ㅇㅇㅇㅇ시 형질변경사무취급요령 제21조의 규정을 준용하여 토목공사비의 20%를 예치(보증보험증권)케 한 데 불과하다고 확인하고 있는 점으로 보아 도시계획법 제4조 의 토지형질변경허가를 받지 아니한 위 사업의 경우 토지형질변경에 따른 인허가 보증보험증권을 제출한 사실만 가지고 이 건 공원조성사업이 개발부담금 부과대상이라는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다. 청구인은 셋째, 이 건 토지가 개발 부담금 부과대상 토지는 아니라 하더라도 1990. 7. 16. 도시계획사업(공원조성)시행 가시 허가된 도시계획시설 이외에는 다른 시설을 일체할 수 없으므로 토지취득 후 법령에 의하여 사용이 제한된 토지로 보아야 한다고 주장하나 청구인은 청구인이 취득하기 이전인 1977. 7. 9. 당시 건설부고시 제138호에 의거 공원용지로 이미 결정시 되어 사용 제한된 이 건 토지를 1990. 4. 24. 취득한 것이므로 이 부분에 대한 청구인의 주장도 받아들일 수 없다. 다만 1994. 7. 29. 헌법재판소의 토지초과이득세법에 관련한 헌법 불합치 결정에 따라 같은 해 12. 22. 개정된 토지초과이득세법 제11조의2 에 의하면 토지초과이득세의 과세표준을 계산할 때에는 당해 과세기간의 토지초과이득에서 200만 원을 공제하도록 되어 있고 같은 법 제12조에 의하면 과세표준이 1천만 원 이하인 경우에는 과세표준의 100분의 30을 세액으로 하고, 과세표준이 1천만 원을 초과하는 경우에는 300만 원에 1천만 원을 초과하는 금액의 100분의 50을 적용하여 계산한 금액을 더하여 세액으로 하도록 규정되어 있으므로 1995. 7. 27. 헌법재판소 결정례에 따라 위 개정된 조항을 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하여야 할 것이다. 둘째 다툼에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제51조 제1항 에 납세의무자가 국세ㆍ가산금ㆍ체납처분비로서 납부한 금액 중 과오 납부한 금액이 있는 때에는 즉시 과오납부금액을 국세 환급금으로 결정하도록 규정한 것은 정의ㆍ공평의 견지에서 부당 이득을 즉시 반환하여야 한다는 취지라 할 것인바, 예정 과세액에 대한 분납이자세액이라 하더라도 정기분 과세 결정시 지가하락에 의하여 예정 과세액을 환급하는 경우에는 당초 예정과세 자체는 정당한 것이므로 이에 대한 분납이자세액은 환급할 수 없는 것이나 법령적용이나 해석 등을 잘못하여 부당 과세한 예정 과세액을 환급하는 경우에는 당초 예정과세자체가 잘못된 것이므로 이에 대한 분납이자 세액은 환급하여야 할 것이다. 처분청은 1991. 11. 13. 예정결정기간(1990. 1. 1.부터 같은 해 12. 31.까지)에 대한 토지초과이득세를 부과하면서 개발부담금 부과대상기간인 같은 해 7. 16.부터 같은 해 12. 31.까지의 기간만 과세대상에서 제외하고 같은 해 1. 1.부터 같은 해 7. 15.까지의 기간에 대하여 토지초과이득세 567,154,720원을 부과하였다가 1994. 8. 3. 정기과세기간(1990. 1. 1.～1992. 12. 31.)에 대한 토지초과이득세를 결정하면서 예정 결정시 과세한 기간 196일(1990. 1. 1.부터 같은 해 7. 15.까지) 중 114일(같은 해 1. 1.부터 같은 해 4. 24.까지)은 이전 소유자인 청구 외 ㅇㅇㅇ이 소유한 기간으로 ㅇㅇㅇ은 1965. 12. 20. 이 건 토지를 취득하였고 이 건 토지는 1977. 7. 9. 공원용지로 지정되어 위 기간은 이 건 토지를 취득한 후 법령에 의하여 사용이 제한된 기간으로서 유휴토지가 아니라고 보아 과세대상에서 제외한 사실이 인정되므로 과세제외기간 114일에 해당되는 토지초과이득세는 예정 결정시 잘못 부과한 것이라 할 것이고 따라서 이에 대한 분납이자세액 41,317,439원은 당연히 환급대상에 포함된다 할 것이다.
그렇다면 첫째 처분청이 이 건 토지를 개발 부담금 부과대상 토지가 아니라고 보아 토지초과이득세를 부과한 처분은 정당하므로 이 부분에 대한 심사청구는 이유 없다 할 것이나 1994. 7. 29. 헌법재판소의 헌법 불합치 결정에 따라 같은 해 12. 22. 개정된 토지초과이득세법 제11조의2 및 제12조의 규정을 적용하여 이 건 토지초과이득세의 과세표준 및 세액을 다시 결정하여야 할 것이고, 둘째 처분청이 이 건 분납이자세액 중 법령에 의하여 사용이 제한된 기간분에 해당하는 분납이자세액을 환급하지 아니한 것은 잘못이라 할 것이고, 따라서 이 건 심사청구는 일부 이유 있으므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.