상속재산에 감가상각자산을 포함시키는 경우 감가상각비 상당액을 차감한 가액으로 하는지의 여부

처분청은 1995. 2. 28. 청구인들에게 한 별지기재 상속세 8,634,043,930원의 부과처분에 관하여, 상속재산가액에 산입한 기계장치가액 1,289,277,886원에서 각 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 차감하고, 상세과세가액에 산입한 매출누락액 579,057,188원이 가수금 1,210,000,000원에 포함되었는지를 재조사하여, 그 과세표준과 세액을 경정하여야 한다. 나머지 청구를 기각한다.

처분청은 청구 외 망 ㅇㅇ(1992. 9. 18. 망, 이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들인 청구인들이 1993. 3. 16. 상속세과세표준을 12,785,651,886원으로 하여 상속세 6,129,097,680원을 신고한 데 대하여 청구인들이 상속재산가액 2,276,345,786원을 누락하는 등으로 상속세과세표준 3,200,903,263원을 소 신고하였다고 보고 상속세과세표준을 15,986,555,149원으로 경정하여 1995. 2. 28. 청구인들에게 별지기재 상속세 8,634,043,930원 (가산세 812,999,285원포함, 자진납부세액 4,302,560원 제외)을 납부고지하였다.

청구인들은 1995. 2. 28. 처분청이 납부고지한 상속세 8,634,043,930원 중, 상속재산가액에 산입한 기계장치가액 1,289,277,886원에서 감가상각비를 차감하고, 피상속인의 매출누락액으로 인정하여 상속세과세가액에 산입한 579,057,188원은 상속세과세가액에서 제외하며, 피상속인의 채무 320,000,000원은 상속재산가액 공제액으로 각각 인정하여 경정할 것을 청구한다. 그 이유로서, 청구인들은 첫째, 처분청이 상속재산가액으로 신고누락한 것으로 본 기계장치(가액 1,289,277,886원) 중 양계설비 등 11종 (가액 1,157,082,738원)은 1991. 5. 20. 계란선별기(가액 132,195,148원)는 같은 해 8. 13. 각 설치한 기계장치들인데도 이 건 기계장치의 각 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 차감하지 않고 기계장치가액 전부를 상속재산가액으로 산입한 것은 부당하고, 둘째, 처분청은 이 건 상속개시일 전 2년 이내인 1992. 1. 9.부터 같은 해 9. 18.까지 사이에 피상속인이 매출누락한 ㅇㅇㅇ농장 및 ㅇㅇㅇ농장에서 발생한 사업소득(양계 및 양돈 등)의 사용용도가 불분명한 것으로 보아 처분청이 상속세과세가액에 산입한 579,057,188원은 피상속인의 1992년도 귀속 소득세 실지조사 과정에 피상속인의 사업소득 기장대리인(세무사 ㅇㅇㅇ)이 피상속인의 소득을 600,254,328원 결손으로 신고하자 처분청과 기장대리인 사이에 피상속인에 대하여 일부 과세가 될 수 있도록 사실과 다르게 협의(총수입금액산입 등 690,004,925원)한 것일뿐 실제 매출누락은 없었을 뿐 아니라, 가사 피상속인이 매출누락한 사실을 인정한다 하더라도 동기간 중 피상속인이 사업장에 현금으로 입금한 가수금 1,210,000,000원이 있으므로 자금의 흐름상 매출 누락한 금액은 가수금의 형태로 다시 사업장으로 돌아왔다고 보아 그 사용용도가 불분명한 것은 없는 것으로 인정하여야 함에도, 이 건 매출누락으로 본 579,057,188원을 상속세과세가액에 산입한 것은 부당하며, 셋째, 청구인들이 피상속인의 채무로 신고한 999,000,000원 중 320,000,000원은 피상속인의 아우인 청구 외 ㅇㅇ로부터 차용한 것임이 차용증 및 무통장입금증, 피상속인의 예금계좌 입금사실 등에 의하여 객관적으로 입증됨에도 처분청이 상속재산가액에서 공제하지 아니한 것은 부당하다고 주장한다.

이 건 심사청구의 다툼은 첫째, 청구인들이 상속재산으로 신고 누락한 양계설비 등 기계장치에 대하여 감가상각비를 차감한 가액을 상속재산가액에 산입하여야 하는지의 여부, 둘째, 처분청이 상속개시일 전 2년 이내에 처분한 재산으로서 그 사용용도가 불분명한 것으로 본 매출누락액을 상속세 과세가액에 산입하여야 하는지의 여부, 셋째, 청구인들이 피상속인의 채무로 주장하는 금액을 상속재산가액에서 공제하여야 할 채무액으로 인정하여야 하는지의 여부에 있다. 첫째 다툼에 대하여 살펴본다. 먼저 피상속인이 이 건 양계설비 등의 기계장치를 취득한 경위와 처분청이 이를 상속재산가액에 산입한 경위를 보면, 양돈ㆍ양계사업 등을 영위하던 피상속인이 ㅇㅇ도 ㅇㅇ군 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 ○○번지 ㅇㅇ ㅇㅇ농장의 노후된 채란시설을 자동화하기 위하여 살멧베터리(Salmet Battery) 등 11종의 기계장치(가액 1,157,082,738원)는 1991. 1. 3.부터 같은 해 5. 2.까지 사이에 총 12회에 걸쳐 ㅇㅇ국에서 수입하여 같은해 5. 20.일 설치하였고, 계란선별기(MOBA 1500 Packing and grading machine, 가액 132,195,148원)는 같은 해 8. 13. ㅇㅇㅇㅇ국에서 수입설치한 데 대하여, 처분청은 이 건 상속세 조사시 피상속인의 금융조사 과정에서 상속인들이 이 건 양계설비 등 기계장치 (합계 1,289,277,886원)를 수입하고도 상속재산가액에 계상하지 않고 신고누락한 사실을 포착하고 그 설치 여부가 불분명하다고 보아 전액을 상속재산가액에 산입하였음이 관계자료에 의하여 인정된다. 살피건대, 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 이전의 것) 제9조 및 같은 법 시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14471호로 개정되기 이전의 것) 제5조 제1항내지 2항에서 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 시설물, 기타 구축물 등의 평가는 그것을 새로이 설치할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액으로 하도록 되어있는바, 상속재산가액에 산입하여야 할 이 건 양계설비 등 기계장치가액은 취득가액(수입가액에 설치비 등 포함)에서 각 그 설치시기로부터 상속개시일인 1992. 9. 18.까지 사업에 사용한 기간의 감가상각비를 차감하였어야 함에도 처분청이 구입가격모두를 상속재산가액에 산입한 것은 잘못이라 하겠고, 따라서 이부분 청구인들의 주장은 이유 있다. 둘째 다툼에 대하여 살펴본다. 먼저 이 건 매출누락액의 발생과 처분청이 상속세과세가액에 산입한 경위를 보면, 상속인들은 1993. 5. 31. 처분청에 피상속인의 1992년 귀속 사업소득(1992. 1. 1.부터 같은 해 9. 30.까지 사이)을 600,254,328원의 결손(ㅇㅇㅇㅇ농장: △395,993,724원, ㅇㅇㅇㅇ농장: △282,287,322원, ㅇㅇ동 및 ㅇㅇㅇ 빌딩 임대: 78,026,718원)이 발생한 것으로 신고하였고, 처분청은 피상속인의 종합 소득세를 조사하면서 청구인들이 피상속인의 종합소득세 신고시 계란 등의 매출액 579,057,188원(계란 및 노계 등: 412,287,078원, 자돈 등: 142,220,000원, 비육우 등:24,550,110원)을 총수입금액에 계상누락하고 필요경비 등 110,947,737원을 과다 계상하였다고 보고 피상속인의 사업소득을 89,750,597원으로 하여 1993. 8. 16. 종합소득세 40,638,356원을 납부고지하였으며, 1995. 2. 28. 이 건 상속세 조사결정시에 위 계란 등의 매출누락액 579,057,188원은 상속개시 전 2년 이내 처분한 재산에 해당하고, 그 금액의 사용용도가 불분명하다고 보아 전액을 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 결정하였음이 관계자료에 의하여 인정된다. 살피건대, 상속세법 제7조의2 제1항에서 상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우, 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 상속세과세가액에 산입하도록 규정하고 있는바, 위 규정의 취지는 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 상속재산을 처분하는 경우 그 처분대금이 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속될 가능성이 많으므로, 그 중 용도가 명백하지 아니한 금액에 대하여는 일정한 요건하에 상속인이 이를 현금상속한 것으로 인정하여 상속세과세가액에 포함시킴으로써 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위를 방지하는 데 있다고 할 것이므로, 생전의 피상속인의 직업․경력․소득이나 활동내역, 재산취득현황 등의 사항과 제정황을 감안하여 사실상 상속인들에게 현금상속되지 아니한 것으로 인정되는 경우에 한하여 그 금액은 상속세과세가액의 산입을 배제하는 것이 합당하다 할 것이므로 이 건 매출누락액이 실제 발생하였는지와 이를 상속인들이 현금 상속하였다고 인정할 수 있는지를 보면 청구인들은 이 건 매출누락액 579,057,188원이 처분청과 피상속인의 사업소득 기장대리인(세무사 ㅇㅇㅇ)이 종합소득세가 일부 과세될 수 있도록 사실과 다르게 협의한데 불과한 것으로 실제 매출누락은 발생하지 않았다고 주장하면서, 이 건 매출누락의 근거가 된 확인서가 종합소득세 조사시에 이미 사망한 피상속인 명의로 되어있음을 그 입증으로 제시하고 있으나, 기록에 의하면 이 건 확인서는 피상속인의 대리인에 의하여 작성되었고, 청구인들도 피상속인들의 종합소득세를 아무런 불복없이 납부한 것으로 보아 이 건 매출누락액이 허위라는 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다. 다만, 상속인들은 보충적 주장으로 설혹 매출누락이 발생하였다고 보더라도 피상속인이 피상속인의 사업장(ㅇㅇ 및 ㅇㅇㅇ농장)에 현금으로 입금한 가수금이 1,210,000,000원으로서, 동 금액은 사료대 지급 등에 사용하였으므로 위 매출누락액 579,057,188원은 위 사업장에 입금된 가수금에 포함되었다고 보아야 하고, 청구인들에게 현금상속되었다고는 볼 수 없다고 주장하고 있는바, 피상속인이 매출누락한 기간(1992. 1. 1. ~ 1992. 9. 18.) 중에 매출누락이 발생한 사업장(ㅇㅇ 및 ㅇㅇ ㅇㅇ농장)에 현금으로 1,210,000,000원을 입금(가수금 계정)하였으며, 그 금액은 위 사업장의 사료대 등으로 사용된 것은 청구인들의 주장처럼 피상속인의 종합소득세 신고서(대차대조표, 현금출납부, 가수금대장 등)에 의하여 사실로 인정된다. 사정이 그러하다면 이 건 매출누락액을 상속인들이 현금상속 받은 것으로 보기 위하여는 이 건 가수금에 이 건 매출누락액이 포함되지는 아니하였는지를 밝혔어야 하는데도 처분청은 이에 대한 조사 없이 매출누락액과 가수금입금액이 일치되지 않는다는 이유만으로 상속인들이 이 건 매출누락액 모두를 현금상속된 것으로 본 것은 조사가 미진한 잘못이 있다 할 것이고, 따라서 이 건 매출누락액을 상속세 과세가액에 가산하기 위하여는 그 용도와 방법 등에 관하여 다시 조사하여야 할 것으로 판단된다. 셋째 다툼에 대하여 살펴본다. 먼저 청구인들이 이 건 채무를 상속재산가액에서 공제하는 금액으로 신고한 경위와 처분청이 이를 부인한 경위를 보면, 청구인들은 이 건 상속세 신고시에 피상속인이 양계설비 등 기계장치 구입금액 결재 등과 관련하여 사채 999,000,000원(청구 외 ㅇㅇㅇ 200,000,000원, ㅇㅇㅇ 30,000,000원, ㅇㅇㅇ 30,000,000원, ㅇㅇㅇ 36,000,000원, ㅇㅇㅇ 20,000,000 ㅇㅇㅇ 30,000,000원, ㅇㅇㅇ 33,000,000원, ㅇㅇ 320,000,000원, ㅇㅇㅇ 200,000,000원, ㅇㅇㅇ 100,000,000원)을 부담하고 상속재산가액에서 공제되는 채무로 신고한 데 대하여 처분청은 이 건 상속세 조사시에 청구외 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ 등 9인으로부터 차용하였다는 사채 679,000,000원은 가공부채임을 위 청구인들로부터 확인받은 반면, 청구 외 ㅇㅇ의 사채 320,000,000원은 가공부채임을 확인받지 못하였으나 청구외 ㅇㅇ가 위 가공부채로 확인된 청구 외 ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ, ㅇㅇㅇ과 같이 청구인들에 대하여 ㅇㅇ지방법원 ㅇㅇㅇ지원에 대여금반환청구소송을 제기하여 승소하였음에도 불구하고 청구인들이 이 건 상속세부과에 관한 심사청구서 제출시까지 청구 외 ㅇㅇ에게 사채원금과 이자를 지급한 사실이 없는 점 등으로 미루어 청구 외 ㅇㅇ의 사채 320,000,000원을 포함한 이 건 사채 모두를 상속재산에서 공제되는 채무로 인정하지 아니하였음이 관계자료에 의하여 인정된다. 살피건대, 상속세법 제4조 제1항 및 제3항에 상속재산가액에서 공제할 금액에 채무를 포함하면서 그 채무를 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"으로 한정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조에서는 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것"을 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 확인되는 것으로 규정하고 있는바, 피상속인이 청구 외 ㅇㅇ로부터 1991. 1. 19. 100,000,000원, 같은 해 4. 11. 200,000,000원, 같은 해 8. 29. 20,000,000원을 수취한 사실은 무통장입금증 등에 의하여 확인되나, 청구 외 ㅇㅇ는 피상속인의 아우로서 청구 외 ㅇㅇㅇ 등 3명과 공동으로 청구 외 망 ㅇㅇ의 상속인들인 청구인들을 상대로 대여금 반환청구소송을 제기하여 위 소송에서 청구인들의 의제자백에 의한 판결로 승소 (판결일 1993. 3. 26.)하였음에도 위 대금지급일로부터 4년여 후인 이 건 상속세부과에 관한 심사청구서 제출시까지도 원금 또는 이자를 지급받은 사실이 전혀 없을 뿐 아니라, 위 소송에서 승소한 청구 외 ㅇㅇㅇ 등 3명도 자신들의 위 채권이 가공의 것이라고 처분청에 확인하고 있는 사실 등이 관계자료에 의하여 인정되는 점에 비추어 위 사실만으로는 청구인들이 채무라고 주장하는 320,000,000원이 상속개시 당시 피상속인의 청구 외 ㅇㅇ에 대한 현존하는 채무로 상속인들이 실제로 부담하고 있었는지 확인되었다 할 수 없으므로 이 부분 청구인들의 주장은 이유 없다 할 것이다.

그렇다면 처분청이 이 건 양계설비 등 기계장치의 상속재산가액평가 및 2년 내 처분재산의 상속세과세가액 산입에 관하여 이 건 부과처분 부분은 잘못이 있다 할 것이나 나머지 부분의 처분은 정당하다 하겠고, 따라서 이 건 심사청구는 일부 이유 있으므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.