비상장주식에 대한 양도차익을 계산하는 경우 특별이익을 공제하여야 하는지의 여부

심사청구를 기각한다.

처분청은

• 가. 청구인들이 1988. 6. 26. 취득한 비장상법인인 ㅇㅇ산업(주)의 주식 109,620주(ㅇㅇㅇ 보유분 56,840주, ㅇㅇㅇ 보유분 52,780주, 이하 “이 건 비상장주식”이라 한다)를 1992. 12. 21. 청구 외 ㅇㅇㅇ 등 4인에게 양도하고 그 양도대금을 2,400,000,000원인 것으로 하여 양도소득세를 신고납부한 데 대하여 실지거래가액(3,100,000,000원)에 의하여 ㅇㅇㅇ에게 양도소득세 89,390,440원(가산세 14,898,406원 포함), ㅇㅇㅇ에게 양도소득세 83,005,400원(가산세 13,834,234원 포함)을 1994. 8. 16. 각각 추가 납부고지하고,
• 나. 청구인 ㅇㅇㅇ이 1992. 9월경부터 ○○시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ○○번지 소재 대 332.63㎡(이하 “이 건 대지”라 한다) 지상에 4층 건물(철근 콘크리트조 슬라브지붕, 이하 “이 건 건물”이라 한다)을 신축(준공일 1993. 6. 2.)하면서 신축공사비(취득세 및 등록세 포함) 중 340,530,130원을 그의 처인 위 ㅇㅇㅇ 소유의 이 건 비상장주식의 매각대금에서 지급한 데 대하여 ㅇㅇㅇ에게 증여세 136,360,790원(가산세 32,522,235원 포함)을 1994. 8. 16. 납부고지하였다.

청구인은 1994. 8. 16. 처분청이 추가 납부고지한 ㅇㅇㅇ의 양도소득세 89,390,440원, ㅇㅇㅇ의 양도소득세 83,005,400원의 부과처분을 각각 58,610,840원과 54,424,450원으로 경정하고, ㅇㅇㅇ에 대한 증여세 136,360,790원의 부과처분도 취소할 것을 각각 청구한다. 그 이유로서 첫째, 이 건 비상장주식의 실제양도가액이 3,100,000,000원인 것은 인정하나, 그 취득가액이 확인되지 아니하는 경우에 해당하므로 취득가액은 양도 당시와 취득 당시의 기준시가비율에 의하여 환산하여야 할 것인바, 이 경우 ‘양도 당시 기준시가’산정을 위한 1주당 가액 평가시 1주당 순손익액은 당해 법인의 경상적인 영업활동에서 발생되는 경상이익만을 기준으로 하여 계산하여야 함에도 경상이익이 아닌 고정자산처분익과 같은 특별이익까지 포함시켜 이를 기초로 취득가액을 환산한 것은 부당하고, 둘째, 이 건 건물의 신축공사비 중 처 소유의 주식매각대금으로 충당한 부분은 애초에 처와 공동출자(지분 1/2)하여 신축하기로 한 데 따른 처의 부담부분에 불과하고, 이러한 사실은 이 건 증여세 부과 전인 1994. 6. 24. 이 건 건물의 1/2지분을 명의신탁해지 판결에 따라 원래 소유자인 처명의로 원상회복을 위하여 소유권 이전등기를 한 사실을 보더라도 이 건 증여세를 과세한 것은 부당하다고 주장한다.

이 건 심사청구의 다툼은 첫째, 비상장주식의 양도 당시 1주당 순손익액을 산출함에 있어서 비경상적인 특별이익을 공제하여 계산할 것인지의 여부 둘째, 처소유의 주식매각대금으로 이 건 건물의 신축공사비에 충당한 경우 이를 증여로 보아 과세할 것인지의 여부에 있다. 첫째 다툼에 대하여 살펴본다. 청구인들이 이 건 비상장주식을 양도한 경위와 처분청의 양도소득세 부과 경위를 보면, 청구인들은 1988. 6. 26. 취득한 이 건 비상장주식 109,620주(ㅇㅇㅇ 보유분 56,840주, ㅇㅇㅇ 보유분 52,780: 취득가액 각각 불명)를 1992. 12. 21. 청구 외 ㅇㅇㅇ 등 4인에게 2,400,000,000원에 양도한 것으로 신고납부한 데 대하여 처분청은 기준시가를 적용하여 위 ㅇㅇㅇ에게 양도소득세 123,041,050원 위 ㅇㅇㅇ에게 양도소득세 114,242,400원을 각각 부과하였다가 그 후 실지거래(양도)가액이 3,100,000,000원으로 확인됨으로써 양도가액은 위 실지거래가액으로 하고, 취득가액은 확인할 수 없는 경우에 해당되므로 기준시가를 환산 적용하여(ㅇㅇㅇ 취득가액 183,496,321원, ㅇㅇㅇ 취득가액 170,389,442원) 위 ㅇㅇㅇ의 양도소득세를 89,390,440원으로, ㅇㅇㅇ의 양도소득세를 83,005,400원으로 각각 감액경정한 사실이 관계자료에 의하여 인정된다. 살피건대, 소득세법시행령 제170조 제1항 단서에서 제115조 제1항 제3호에 규정된 자산(비상장법인의 주식 등)을 양도한 경우로서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나만의 실지거래가액을 확인할 수 있을 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하고 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 양도 및 취득 당시의 기준시가의 비율로 환산한 가액에 의하여 결정하여야 한다고 규정하고 있고, 이 경위 비상장주식의 기준시가의 결정은 소득세법시행령 제115조 제1항 제3호 에 의하여 구 상속세법시행령(1992. 12. 31. 대통령령 제13801호로 개정되기 이전의 것) 제5조의 규정을 준용하여 평가하되 다만, 재무부령이 정하는 바에 의하여 평가기준시기나 평가액을 적용할 수 있다고 규정하고 있으며, 소득세법시행규칙 제56조의5 제8항 에서 비상장주식에 대하여 상속세법시행령 제5조의 규정을 준용하여 평가함에 있어서 1주당가액은 당해법인의 순자산가액 1주당 순손익액 1주당가액 = ──────────── ＋ ──────── ÷ 2 발행주식총수 100분의 15 의 산식에 의하되, 이 경우 순자산가액은 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 장부가액에 의하고, 1주당 순손익액은 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 순손익액에 의하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있으며, 한편 구 상속세법시행령 제5조 제6항 제1호 마목에서 “순손익액”은 법인세법 제9조 의 규정에 의한 각 사업연도의 소득에 같은 법 제15조(익금불산입) 제1항 제8호, 제10호 및 제11호의 금액을 가산한 금액에서 같은 법 제16조(손금불산입) 제4호, 제5호, 제7호 및 제16호에 게기한 금액과 각 세법에 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액, 법인세법 제18조 (기부금의 손금불산입), 제18조의2(접대비 등의 손금불산입) 및 제18조의3(지급이자의 손금불산입)에 게기하는 금액, 당해 사업연도의 법인세액, 방위세액 및 주민세액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있는바, 이러한 규정 취지에 비추어 경상이익이 아닌 고정자산처분익과 같은 특별이익도 법인의 각 사업연도의 소득을 구성한다 할 것이고, 이와 달리 볼 특별한 규정이 없는 한 1주당 순손익액 계산시 청구인의 주장과 같이 고정자산처분익을 공제하여 계산할 것은 아니라 하겠다. 이 건 비상장주식의 취득가액 환산시 적용된 양도 당시의 기준시가를 살펴보면, 1주당 순손익액은 양도일(1992. 12. 21.)이 속하는 사업연도의 직전사업연도(1991년)소득(고정자산처분익을 공제하지 아니함)을 기준으로 하여 5,371.30원으로 산출하였고, 그에 따라 이 건 비상장주식의 1주당가액을 33,856원 25,906,617,043 5,371.30 ──────── ＋ ───── ÷2 으로 평가하고 동 평가에 따라 위 ㅇㅇㅇ과 812,000 0.15 ㅇㅇㅇ 소유주식의 취득가액을 183,496,321원 및 170,389,442원으로 환산하여 위 양도소득세를 부과한 당초 처분은 아무런 잘못이 없다 하겠다. 둘째 다툼에 대하여 살펴본다. 청구인 ㅇㅇㅇ이 이 건 건물을 신축한 경위와 처분청의 증여세 부과 경위를 보면, 위 ㅇㅇㅇ은 1992. 9. 21. 위 ㅇㅇㅇ와 공동으로 이 건 대지를 취득(각 지분 1/2)하여 1993. 6. 2. 그 지상에 이 건 건물을 신축하고 같은 해 8. 2. 청구인 단독명의로 소유권 보존등기를 마친 후 그 무렵부터 동 건물에서 식당업을 영위하여 온 데 대하여 처분청은 그 당시 위 ㅇㅇㅇ의 소요자금은 이 건 대지취득비용 1,095,606,000원(취득세 및 등록세 35,606,000원 포함), 이 건 건물 신축공사비 704,915,200원(취득세 및 등록세 22,915,200원 포함), 식당업 사업자금 86,607,900원, 주식 양도소득세 60,809,020원 합계 1,947,938,120원인 데 비해 자금능력은 1992. 12. 21. 양도한 주식의 매각대금 1,607,407,990원에 불과하여 340,530,130원이 부족하고, 한편 위 ㅇㅇㅇ의 소요자금은 이 건 대지취득 비용 1,095,606,000원(취득세 및 등록세 35,606,000원 포함), 주식 양도소득세 56,455,880원, 합계 1,152,061,880원인 데 비해 소유주식의 매각대금이 1,492,592,010원으로서 여유자금이 340,530,130원이었던바, 청구인의 자금부족액과 위 ㅇㅇㅇ의 자금여유액이 동액인 점에 비추어 청구인이 위 ㅇㅇㅇ로부터 340,530,130원을 현금 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 사실이 관계자료에 의하여 입증된다. 살피건대, 청구인의 처가 청구인에게 이 건 건물 신축자금의 1/2을 제공한 것은 이 건 건물이 법원의 명의신탁해지판결에 의거 1994. 6. 24. 지분1/2을 처명의로 원상회복 등기된 것으로 보아 현금증여로 보기는 어렵고, 청구인의 처가 이 건 건물의 공유지분을 청구인에게 명의신탁한 것이라고 볼 여지가 있다 할 것인바, 청구인은 청구인의 처가 청구인에게 증여할 의사 없이 청구인 단독명의로 등기할 수밖에 없는 부득이한 사유가 있었다는 등 조세회피목적이 없었다는 거증을 제시하지 못하고 있는 이상 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 명의자에게 증여한 것으로 볼 수밖에 없으므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

그렇다면 처분청이 청구인들에게 양도소득세를 과세한 처분과 청구인 ㅇㅇㅇ에게 증여세를 과세한 처분은 정당하고, 이 건 심사청구는 모두 이유 없으므로 감사원법 제46조 의 제2항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.