기계장치를 현물출자하여 취득한 출자지분의 시가가 불분명한 것으로 보고 보충적 평가방법으로 평가함은 적법함

주 문 심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 휴대폰부품 제조업을 영위하는 법인으로서 2002년 10월 중국 ◎◎에 자본금 100%를 출자하여 자회사(子會社)인 ◇◇◇전자(◎◎)유한공사(이하 “중국자회사”라 한다)를 설립하고 영업을 하던 중 2005. 5. 23.부터 같은 해 12. 14.까지 9회에 걸쳐 중국자회사에 취득원가 3,239,108,000원의 기계장치를 현물출자(이하 “이 사건 현물출자”라 한다)하고 그 대가로 중국자회사의 지분(이하 “이 사건 출자지분”이라 한다)을 취득한 뒤, 현물출자자산의 취득일과 선적일까지의 환율차이 등을 투자자산처분손실로 차감한 후 3,231,960,004원을 지분법적용투자주식으로 장부상 계상하여 2005년 귀속분 법인세를 신고·납부하였다.
• 나. 이에 대하여 처분청은 구·상속세 및 증여세법·(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증법”이라 한다) 제63조의 규정에 따라 이 사건 출자지분의 가액을 4,047,855,430원으로 평가하여 청구인이 과소평가한 가액 830,585,754원을 투자자산처분이익으로 보아 2011. 3. 7. 법인세 347,459,900원(가산세 포함)을 부과·고지하였다.(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)

• 가. 청구 취지 이 건의 청구 취지는 이 사건 부과처분을 취소하게 해 달라는 것이다.
• 나. 청구 이유 이 사건 출자지분의 가액은 기업회계기준에 따라 평가하고, 중국정부의 법령에 따라 투자 승인된 가액이므로 시가로 볼 수 있는 가액이 존재하지 않을 때 보충적으로 사용하는 평가방법인 구 상증법 제63조에 따라 이 사건 출자지분을 평가하는 것은 부당하다.

• 가. 다툼 이 사건의 다툼은 출자지분의 100%를 가지고 있는 법인이 외국자회사(중국)에 현물출자하여 취득한 출자지분의 시가를 평가하는 경우, 수출신고서상 기재금액(장부상 취득원가에서 수출 선적 시 환율차이 등을 고려한 금액)으로 할 것인지 구 상증법 제63조의 규정에 따른 보충적 평가방법으로 할 것인지 여부이다.
• 나. 인정 사실 이 사건 관련 기록을 검토해 보면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 청구인은 2002년 10월 중국 ◎◎에 자본금 100%를 출자하여 ◇◇◇전자(◎◎)유한공사를 설립하여 영업을 하고 있다.

(2) 청구인은 2005. 5. 23.부터 같은 해 12. 14.까지 9회에 걸쳐 중국자회사에 취득원가 3,239,108,000원의 기계장치(이하 “이 사건 기계장치”라 한다)를 현물출자하고, 그 대가로 이 사건 출자지분을 취득한 뒤, 현물출자자산의 취득일과 선적일까지의 환율차이 등을 투자자산처분손실로 차감한 후 수출신고서상 기계금액 3,231,960,004원(USD 3,154,385.31)을 지분법적용투자주식으로 장부상 계상하여 2005년 귀속분 법인세를 신고하였다.

(3) 청구인의 자회사는 위 주식 장부가액 3,231,960,004원으로 중국세관에 수입신고하고, 이 금액을 자본금으로 회계처리한 후 2005. 8. 29.과

2006. 3. 17. 중국정부에 자본금 등기를 하였다. ⑷ 처분청은 이 사건 출자지분의 가액을 구 상증법 제63조의 규정에 4,047,855,430원으로 평가하여 청구인이 과소평가한 가액 830,585,754원을 투자자산처분이익으로 보아 이 사건 부과처분을 하였다.

• 다. 관계 법령 등 이 사건과 관계되는 법령은 구·법인세법·(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조 등으로서 [별지] 기재와 같다.
• 라. 판단 ⑴ 구 상증법 제63조의 규정에 따른 보충적 평가방법을 적용하는 것이 부당한지 여부 청구인은 구·법인세법 시행령·제72조(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)에 현물출자에 의하여 주주 등이 취득하는 주식의 가액을 취득당시의 시가로 규정하고 있고,·기업회계기준서·제8호에서 유가증권의 취득원가는 유가증권 취득을 위하여 제공한 대가의 시장가격에 취득부대비용을 포함한 가액으로 측정한다라고 규정되어 있으므로, 이 사건 출자지분의 시가로 이 사건 기계장치의 취득원가(환율차이 등 포함)를 계상한 청구인의 당초 신고내용은 적법하다고 주장한다. 살피건대, 구·국제조세조정에 관한 법률·(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조 및 구·국제조세조정에 관한 법률 시행령·(2010. 12. 30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조를 종합하면, 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어 정상가격이 없는 경우, 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 적용하여 정상가격을 산출할 수 있다고 규정하고 있다. 또한, 구·법인세법·제41조와 구·법인세법 시행령·제72조 제1항 제4호의 규정에 따르면 현물출자에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등은 취득 당시의 주식 등의 시가를 취득가액으로 한다고 되어 있고, 같은 법 시행령 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 따르면 시가란 구·법인세법·제52조의 규정에 의한 시가를 뜻하는 것으로 되어 있다. 더불어, 구·법인세법·제52조 제4항과 같은 법 시행령 제89조의 규정에 따르면 시가는 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의하되, 위와 같은 시가가 불분명한 경우 구 상증법 제63조의 규정에 따른 보충적 평가방법을 적용하도록 되어 있다. 이 건의 경우 이 사건 기계장치의 가액은·기업회계기준서·제15조(지분법)의 규정에 따라 취득시점에 원가법을 적용한 것에 따른 것으로 이 사건 출자지분의 장부상 가액(기타 비용 등 조정 필요)으로 인정될 수는 있으나, 이는 특수관계자인 중국자회사(지분율 100%)에 출자한 것에 따른 것으로·법인세법·등의 규정에 따른 특수관계자 외의 불특정다수인 또는 제3자간에 계속적 또는 일반적으로 거래된 가액으로 볼 수 없어 이 사건 출자지분의 시가로 인정될 수 없고, 이 사건 출자지분은 현물출자하기 위하여 제공된 위 기계장치 가액이외에도 다양한 무형적 권리 등이 포함되어 있으므로 구 상증법 제63조의 규정에 따른 보충적 평가방법을 적용한 원처분은 적법하다 할 것이다. 또한, 이 건과 관련하여 청구인이 주장한 구·법인세법·제43조의 규정에 따른 기업회계기준 및 관행을 존중하도록 한 내용은·법인세법·에서 달리 규정한 내용이 있는 경우에는 적용할 수 없으므로 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.

(2) 중국정부의 투자승인 가액 및 중국자회사의 자본금을 출자지분의 시가로 볼 수 있는지 청구인은 현물출자를 위해 선적한 기계장치의 취득원가가 당시 중국 정부에서 투자 승인한 가격으로서 중국회계사의 가치 검증 후 중국자회사의 자본금으로 등기되었으므로 이를 이 사건 출자지분의 시가로 보아야 한다고 주장한다. 살피건대, 청구인이 주장하는 중국 정부의 투자승인 가액은 ‘이 사건 출자지분’의 가액이 아니라 ‘현물출자한 기계장치의 가액’을 승인한 것이므로 앞의 “(1)항”에서 본 바와 같이 이를 적용할 수 없고, 중국회계사가 중국자회사에 자본금으로 등기한 기계장치의 가액은 현물출자 한 기계장치의 가액으로서 회계처리 상 중국자회사의 자본금으로서 정당한 가액이 될 수 있으나, 이를·법인세법·등의 규정에 의한 이 사건 출자지분의 시가로 볼 수 없다 할 것이므로 이 사건 출자지분은 거래가격이 없어 시가가 불분명한 경우에 해당되어 구 상증법 제63조의 규정에 따른 보충적 평가방법을 적용하는 것이 적법하다 할 것이다. 따라서 중국정부의 투자승인 가액 등을 이 사건 출자지분의 시가로 적용해야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

그렇다면 이 사건 부과처분은 잘못이 없고 심사청구는 이유 없다고 인정되므로·감사원법·제46조 제2항의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다. [별지] 관계 법령 등

□ 구·법인세법·(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것)

○ 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입·제작·교환·증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가격에 부대비용을 가산한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액

3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액

② 제1항의 규정에 의한 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

○ 제52조(부당행위계산의 부인) ① 생략

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 생략

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

□ 구·법인세법 시행령·(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것)

○ 제14조(재산가액의 평가 등) ① 법 제16조 제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 “주식 등”이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액 가.～나. 생략

• 다. 기타의 경우에는 취득당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 “시가”라 한다). (이하 생략)

○ 제72조(자산의 취득가액 등) ① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 1.～3. 생략

4. 현물출자, 채무의 출자전환, 합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권(법 제34조 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권을 제외한다)의 장부가액으로 하고, 합병 또는 분할(물적분할을 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호 또는 동항 제6호의 금액 및 제11조 제9호의 금액을 가산한 가액으로 한다. (이하 생략)

○ 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

2.·상속세 및 증여세법·제38조 내지 제39조의2 및 동 법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우·상속세 및 증여세법·제63조 제2항 제1호 및 동 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다. (이하 생략)

□·상속세 및 증여세법·(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)

○ 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

가.～나. 생략

• 다. 나목 외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다. (이하 생략)

□·상속세 및 증여세법 시행령·(2006. 2. 29. 대통령령 제19333호로 개정되기 전의 것)

○ 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 ＂비상장주식＂이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 ＂순손익가치＂라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 ＂순손익가치환원율＂이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 ＂순자산가치＂라 한다) (이하 생략)

□·국제조세조정에 관한 법률·(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것)

○ 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래(그 일방이 국내사업장인 경우로서·소득세법·제119조 또는·법인세법·제93조에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. (이하 생략)

○ 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 (이하 생략)

□·국제조세조정에 관한 법률 시행령·(2010. 12. 30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것)

○ 제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다. 1.～3. 생략

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

□ 기업회계기준서 제8호 유가증권 (문단 17) 유가증권의 취득원가는 유가증권 취득을 위하여 제공한 대가의 시장가격에 취득부대비용을 포함한 가액으로 측정한다. 제공한 대가의 시장가격이 없는 경우에는 취득한 유가증권의 시장가격으로 취득원가를 측정한다. 제공한 대가와 취득한 유가증권 모두 시장가격이 없는 경우에는 공정가액을 추정하여 취득원가를 측정한다. 유가증권의 취득원가는 당해 유가증권 취득시점의 유가증권 공정가액과 취득 부대비용의 합계금액을 초화할 수 없다.

□ 기업회계기준서 제15호 지분법 (문단 4) 이 기준서에 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. ㈎ “지분법피투자회사”는 투자회사가 중대한 영향력을 행사할 수 있는 지분법적용대상 피투자회사를 말한다. 지분법피투자회사에는 주식회사, 합명회사, 합자회사, 유한회사, 조합 등의 모든 법적 실체를 포함한다. ㈏ “중대한 영향력”은 투자회사가 피투자회사의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 실질적인 영향을 미칠 수 있는 능력을 말한다. ㈐ “지분법”은 지분법적용투자주식을 취득할 때 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고하는 회계처리방법을 말한다. (이하 생략) (문단 8) 투자회사는 지분법적용투자주식을 원가로 인식하고, 지분법적용투자주식의 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고한다.