3. 우리 원의 판단
- 가. 다툼 이 사건의 다툼은 이 사건 부과처분에 근거법령이 있는지 여부와 폐업일에 특수관계가 소멸된 것으로 보아 대표이사에게 상여처분한 것이 정당한지 여부이다.
- 나. 인정 사실 이 건 관련 기록을 검토해 보면, 다음과 같은 사실이 인정된다. ⑴ 관계회사는 토목, 건축공사업, 산업설비공사업 등을 목적으로 설립되어 2008. 12. 22. 폐업하였고, 2010. 11. 23. 및 2011. 2. 11. 해산 및 청산절차를 거쳤다. ⑵ 청구인은 2005. 12. 12.부터 폐업일(2008. 12. 22.)까지 관계회사의 대표이사로, 해산일(2010. 11. 23.)부터 청산일(2011. 2. 11.)까지는 관계회사의 청산인으로 근무하였다. ⑶ 관계회사가 2008년 과세연도 귀속 법인세를 신고하지 않자, 관계회사의 관할세무서인 ▷▷세무서는 추계조사를 하여 2008년도 추계소득금액 33,437,040원, 업무무관가지급금 362,550,445원, 가지급금 인정이자 31,914,372원, 계 427,901,857원을 익금산입하였고, 이를 근거로 2009. 12. 1. 관계회사에 법인세 100,575,252원을 결정·고지 하였다. ⑷ 위 인정사실 ‘⑶항’의 익금산입 항목 중 업무무관가지급금 362,550,445원 및 가지급금 인정이자 31,914,372원 계 394,464,817원은 대표이사인 청구인에게 상여처분 되었다. ⑸ 관계회사는 2008. 12. 22. 폐업한 후 2011. 6. 24. 현재까지 청산소득에 관한 법인세를 신고하지 않았다. ⑹ 처분청은 ▷▷세무서장이 위 인정사실 ‘⑷항’에서 본 바와 같이 가지급금 362,550,445원 및 가지급금 인정이자 31,914,372원을 청구인에게 상여처분 한 것을 기초로 하여, 2010. 12. 31. 청구인에게 2008년 귀속 종합소득세 147,155,970원(가산세 32,315,567원)을 결정·고지하였다.
- 다. 관계 법령 이 건과 관계되는 법령은·법인세법·제52조 등으로서 [별지] 기재와 같다.
□·법인세법·(2009. 5. 21. 법률 제9673호로 개정되기 전)
○ 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
• ~·(생략)
○ 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하"특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
• ~·(생략)
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.
□·법인세법 시행령·
○ 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. ~ 9. (생략) 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.(2010. 2. 18. 신설)
- 가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)
- 나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자
10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 ※ 부칙 (2010. 2. 18. 대통령령 제22035호) 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제159조의 2 제3항 및 제8항의 개정규정은 2010년 4월 1일부터 시행하고, 제162조의 2 제1항 제1호의 개정규정은 2010년 7월 1일부터 시행한다.
○ 제87조(특수관계자의 범위) ① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자”란 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.
1. ~ 2. (생략)
3. 법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
4. ~ 8. (생략)
○ 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. ~ 8의2. (생략)
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의 2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
• ~ ④ (생략)
□·법인세법 기본통칙·4-0…6【가지급금 등의 처리기준】
① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.
1. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자
2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자
• ~ ⑤ (생략)
- 라. 판단 청구인은 과세를 할 수 있는 근거법령이 없고, 폐업일에 특수관계가 소멸되었다고 볼 수 없다는 점 등을 들어 이 사건 부과처분이 부당하다고 주장한다. ⑴ 이 사건 부과처분에 근거법령이 없는지 여부 청구인은·법인세법 시행령·제11조 제9호의 2에서 “특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등”을 익금으로 보도록 규정하고 있으나 동 시행령은 2010. 2. 18.에 시행되었으므로 관계회사의 폐업일(2008. 12. 22.)에는 동 시행령을 소급적용할 수 없다고 주장한다. 이에 대하여 살펴보면, 이 사건 부과처분은 위 시행령을 소급적용한 것이 아니라 관계회사가 폐업일까지 청구인으로부터 가지급금 등을 회수하지 않은 것을 부당행위로 보아·법인세법·제52조 제1항 등의 부당행위계산부인 규정을 적용한 것이므로 청구인의 위 주장은 타당하지 않다 할 것이다. 더불어,·법인세법 기본통칙·4-0…6 제1항 제1호에서 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금과 동 이자 상당액이 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 경우에는 이를·법인세법 시행령·제106조의 규정에 따른 소득처분을 한 것으로 본다고 규정하고 있고, 청구인은 처분청이 이에 근거하여 이 사건 부과처분을 하였으나 이러한 기본통칙은 국민을 기속하는 법령이 아니라고 주장하고 있다. 살피건대, 기본통칙 그 자체는 과세처분의 적법한 근거가 될 수 없음은 조세법률주의의 원칙상 당연하다 할 것이나, 위 기본통칙은·법인세법·제52조 제1항 등 부당행위계산부인 관련 법령을 근거로·법인세법 시행령·제106조의 소득처분을 적용한 것이므로 위 법령을 적용하면서 기본통칙의 관련규정을 참고하였다 하여 이 사건 부과처분이 잘못되었다 할 수는 없을 것이다. ⑵ 폐업일에 특수관계가 소멸되었다고 볼 수 있는지 여부 등 청구인은 관계회사가 폐업하였다 하여 법인세법상 특수관계가 소멸되었다 볼 수 없으므로, 부당행위계산부인 규정을 근거로 폐업일에 특수관계가 소멸되고, 가지급금 등이 청구인에게 귀속된 것으로 본 이 사건 부과처분은 부당하다고 주장한다. 이에 대하여 살펴보면,·법인세법·제52조 제1항에서 관할세무서장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는, 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있다. 따라서 부당행위계산부인 대상이 되기 위해서는 특수관계자와의 거래이면서 그 특수관계자와의 거래가 당해 법인의 조세부담을 부당하게 감소시켜야 할 것이다. 이와 관련하여 먼저, 이 사건 가지급금 등의 거래가 특수관계자와의 거래에 해당되는지 여부를 살펴보면,·법인세법 시행령·제87조 제1항 제3호에서 특수관계자라 함은 “법인의 임원·사용인 등의 관계에 있는 자”를 말한다고 규정하고 있고, 위 인정사실 ‘⑵항’에서 본 바와 같이 청구인은 관계회사의 대표이사인 것으로 보아 이 건 가지급금 등의 거래는 특수관계자와의 거래에 해당한다 할 것이다. 다음으로 특수관계자와의 거래가 관계회사의 조세부담을 부당하게 감소시켰는지 여부를 살펴보면, 관계회사가 청구인에 대한 가지급금을 지급한 것은 특수관계자로부터 그 가지급금 등을 회수할 것이 전제된 것이므로, 만일 이 건의 경우와 같이 관계회사가 청구인으로부터 가지급금 등을 회수하지 않는 상태로 폐업하여 더 이상 목적사업을 수행하지 않고, 사실상 회수를 포기하거나 회수가 불가능한 상황으로 놓이게 된다면, 이는·법인세법·상 부당행위계산부인의 대상이 되는 부당행위의 한 유형으로서·법인세법 시행령·제88조 제1항 제9호의 규정에 따라 “그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우”에 해당된다 할 것이므로 특수관계자와의 거래가 관계회사의 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우라 할 것이다. 또한, 청구인은 이 사건 가지급금이 자본 및 의제배당에 해당하고, 대손처리로 손금산입 될 수 없는 항목이어서 익금산입으로 상여처분 할 수 없다고 주장하나, 이 건에서·법인세법·상 부당행위계산부인의 대상으로 인정한 것은 관계회사가 가지급금 등의 회수를 사실상 포기함으로써 실질적으로 청구인에게 관계회사의 이익을 분여한 일련의 행위를 의미하는 것으로서, 이 사건 가지급금 등의 세무·회계적 성격 내지 형식을 들어 부당행위의 성립을 부정할 수는 없다고 볼 것이고, 당초 부당행위계산부인은 조세회피를 위하여 법률적으로 유효하나 우회나 다단계의 비정상적인 법률형식을 통한 행위나 계산의 법률효과를 부인하여 조세부담의 공평을 실현하는 제도로서, 기본적으로 기존의 행위 내지 계산의 법적 성립과 효력은 그대로 유지시키되, 다만 조세법의 영역에 있어서 그 법률효과를 제한할 뿐이므로 청구인의 주장은 이유없다 할 것이다. 따라서 이 사건 가지급금 등은 부당행위계산부인 대상에 해당하고, 사실상 폐업일에 사외로 유출되어 특수관계자인 청구인에 귀속된 것이므로 처분청의 이 사건 부과처분은 적법하다 할 것이다.