토지를 사업용으로 사용한 것이 아니어서 비사업용토지에 해당함

주 문 심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2000. 7. 28. □□□도 □□군 □□면 □□리 □□□-□ 임야 1,860㎡ 및 같은 리 134-5 임야 1,414㎡(이하 “이 사건 토지”라 한다)를 71,000,000원에 매수하여 2008. 11. 29. 398,000,000원에 양도하였다.
• 나. 청구인은 이 사건 토지를 ‘사업용’으로 보고 일반세율을 적용하여 계산한 양도소득세 26,283,260원을 신고·납부하였다.
• 나. 처분청은 2010. 11. 4. 청구인이 이 사건 토지에서 실제로 토목공사를 한 기간을 다시 계산하여 이 사건 토지를 ‘비사업용’ 토지로 판단하고 60%의 중과세율 적용하여 청구인에게 양도소득세 72,200,940원(가산세 포함)을 경정부과·고지하였다.(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)

• 가. 청구 취지 이 건의 청구 취지는 이 사건 부과처분을 취소하게 해 달라는 것이다.
• 나. 청구 이유 이 건의 청구 이유는 다음과 같다. 청구인은 이 사건 토지에 상가다가구주택을 짓기로 하고, 건물에 이르는 진출입로 공사 등을 위해 2005. 9. 15. △△군수로부터 농업기반시설(구거) 목적 외 사용승인(공유수면 점용허가 포함)을 받고 그 때부터 이 사건 토지를 양도한 2008. 11. 29.까지 토목공사 및 건축공사를 계속해 왔다.(처분청은 토목공사가 끝난 2008. 7. 16. 이후에 건물 건축공사가 중단되었다고 판단하였으나 건축공사가 중단되었다는 아무런 증거가 없다) 설령 농업기반시설 목적 외 사용승인을 받은 2005. 9. 15.부터가 아니라 하더라도 상가다가구주택에 대한 건축허가를 받은 다음 날인 2006.7. 27.에는 건설에 착공하였다. 그렇다면 이 사건 토지는 소득세법 시행령(2008.12.3. 대통령령 제21148호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6 제1호에서 규정한 ‘비사업용’ 토지의 요건에 부합하지 않으므로 이 사건 부과처분은 위법하다.

• 가. 다툼 이 사건의 다툼은 이 사건 토지가 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 에서 규정한 ‘비사업용’ 토지에 해당하는지 여부이다.
• 나. 인정 사실 이 건 관련 기록을 보면, 다음과 같은 사실이 인정된다. ⑴ 청구인은 2000. 7. 14. 캐나다로 국외이주 신고를 하고, 캐나다에 거주하고 있다. ⑵ 청구인은 2005. 9. 15. △△군수로부터 이 사건 토지 위에 신축할 상가다가구주택의 진출입로 개설을 목적으로 한 농업기반시설 목적 외 사용승인 허가를 받았다. ⑶ 청구인은 2006. 7. 26. △△군수로부터 이 사건 토지 위에 상가다가구주택 신축을 위한 건축허가와 산지전용 및 형질변경 허가를 받았다. ⑷ 청구인은 2007. 9. 28. △△군수에게 위 주택 신축공사에 대한 착공연기신청을 하였다. ⑸ 청구인은 2008. 7. 16. 아래와 같은 내용의 준공보고서를 받았다. 준 공 보 고 서 공 사 명: □□군 □□면 □□리 다가구주택공사 중 토공사 발 주 자: 장○○ 도 급 자: △△건설(주) 대표이사 오○ 계약일자: 2007. 8. 14 준공일자: 2008. 7. 16 상기 공사를 완료하고, 준공보고서를 다음과 같이 제출하오니 검사하신 후 대금을 지급하여 주시기 바랍니다.

2008. 7. 16. △△건설 대표이사 오 ○ (인) 공종: 토공사(절취, 성토), 진입도로 포장, 구거개수, 석축쌓기 등 지급요청 금액: 110,000,000원 장○○ 귀하 ⑹ 청구인은 2008. 7. 29. △△군수로부터 위 상가다가구주택 신축공사를 위한 착공신고필증을 교부받았다. ⑺ 청구인이 처분청에 제출한 ‘양도차익계산’이라는 문서에는 ‘주택건축을 위한 허가경위’라는 제목으로 아래와 같이 기재되어 있다.

2000. 07. 28. 토지 취득

2003. 02. 26. 토목 및 건축설계 계약

2005. 09. 15. 농업기반시설 목적 외 사용승인 허가

2006. 03. 21. 건축허가 신청(△△군)

2006. 07. 26. 건축허가(△△군) ※의제처리 인허가: 산지전용허가, 농지전용

2006. 09. 15. 공유수면점용허가(△△군) ※건설에 착공(토목공사 착공함)

2008. 07. 07. 토지사용승낙효력에 관한 소가 제기, 진행 중 ⑻ 위 ‘양도차익계산’에 첨부된 ‘필요경비명세서’에는 청구인이 2008. 7. 16. △△건설(주)에 ‘도급공사(준공)’ 비용으로 110,000,000원을 지급한 이후에는 건물 신축공사와 관련하여 지출한 비용은 없는 것으로 기재되어 있다.(다만, 2008. 8. 20. 하천사용료 54,840원, 같은 해 9. 7. 지역권설정 비용 12,000,000원만 지출한 것으로 되어 있다)

• 다. 관계 법령 이 건과 관계되는 법령은 소득세법(2008.12.26 법률 제9270호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의3 등으로서 [별지] 기재와 같다. [별지] 관계 법령

□ 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 일부개정되기 전의 것)

○ 제104조(양도소득세의 세율) ①거주자의 양도소득세는 당해연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

1. ～ 2의6. (생략) 2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지 양도소득과세표준의 100분의 60

○ 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의7에서 "비사업용 토지"라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 "비사업용 토지"라 한다)를 말한다.

1. (생략)

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한다.

• 가. 산림법에 의하여 지정된 산림유전자원보호림·보안림·채종림·시험림 그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령이 정하는 것
• 나. 대통령령이 정하는 바에 의하여 임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야
• 다. 토지의 소유자·소재지·이용상황·보유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령이 정하는 것 (중간 생략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

③ (생략)

□ 소득세법 시행령(2008.12.3. 대통령령 제21148호로 개정되기 전의 것)

○ 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

○ 제168조의14(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ①법 제104조의3제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

1. ～ 3. (생략)

4. 그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령이 정하는 기간

□ 소득세법 시행규칙

○ 제83조의5(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ①영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.

1. ～ 4. (생략)

5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)

• 라. 판단 ⑴ 법령의 규정 소득세법 제104조 제1항 2호 의7에 의하면 같은 법 제104조의3의 규정에 의한 ‘비사업용’ 토지는 양도소득세 과세표준에 100분의 60의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제104조의3 제1항 제2호 및 소득세법 시행령제168조의6 제1호 가목, 나목, 다목에 의하면 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 당해 토지를 소유하는 기간 중 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간(가목), 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간(나목), 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간(다목, 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다) 동안 사업용으로 사용하지 않은 토지는 ‘비사업용’ 토지에 해당한다고 규정하고 있다. 또한 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지는 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간 동안은 비사업용이 아닌 것으로 보고 해당 토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정하도록 규정하고 있다. ⑵ ‘비사업용’ 토지에 해당하는지 여부 소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호 가 나대지를 취득하여 건설에 착공한 토지에 대하여 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간 뿐 아니라 토지의 취득일부터 2년 동안은 비사업용이 아닌 것으로 보도록 규정한 취지는 나대지를 취득하여 건설에 착공하기 위하여는 각종 인·허가를 받거나 건축설계를 하는 등 건축을 위한 준비작업을 하는 데 상당한 시간이 소요되므로 토지 취득일로부터 2년 동안은 착공 이전이라도 비사업용이 아닌 것으로 의제하는 데에 있으므로, 위 규정에서 말하는 ‘착공’은 당해 토지에서 건설이 시작된 경우만을 말하고 그 착공에 필요한 준비작업을 하는 경우까지 포함한다고 볼 수는 없다. 그런데 청구인은 2005. 9. 15. 농업기반시설 목적 외 사용승인을 받고, 2006. 7. 26. 건축허가, 같은 해 9. 15. 공유수면점유사용허가를 각각 받은 후 2007. 8. 14. △△건설(주)와 토목공사 계약을 체결하고 2008. 7. 16. 토목공사를 준공한 후 2008. 7. 29. 건축공사 착공신고를 한 점, 청구인이 제출한 필요경비명세서에 의하면 2006. 9. 19. 토목공사 설계용역비를 지급하고, 2007. 8월에 측량을 한 후 2008. 7. 16.에 토목공사(준공) 대금이 지급된 점 등을 종합하면, 청구인이 이 사건 토지에서 건설에 착공한 것은 토목공사 계약을 체결한 2007. 8. 14. 이후로 보는 것이 타당하고, 그 이전에는 건설을 위한 준비작업을 한 것으로 보인다. 또한 청구인이 제출한 필요경비명세서에 의하면 토목공사가 준공된 2008. 7. 16. 이후에 건물 건축공사를 위해 지출된 경비가 전혀 없는 점 등을 종합하면, 이 사건 토지에 대한 토목공사가 준공된 이후 건물에 대한 건축공사는 중단되었다고 보는 것이 타당하다. 그렇다면 청구인이 이 사건 토지를 사업용으로 사용한 기간은 청구인이 이 사건 토지를 취득한 2000. 7. 28.부터 2년(730일)간 및 이 사건 토지에서 토목공사를 시작하였다고 인정되는 2007. 8. 14.(토목공사 계약 당일 공사에 착수하였다고 보더라도 2007. 8. 14.임)부터 토목공사가 준공된 2008. 7. 16.까지의 기간 338일의 합계 1068일(730일+338일)로 보아야 하므로 결국 청구인은 이 사건 토지의 양도일 직전 5년 중 3년 이상, 양도일 직전 3년 중 2년 이상, 또는 소유기간의 80% 이상(전체 소유기간 3047일 중 사업용으로 사용한 기간은 1068일로써 약 35%임)의 기간 동안 이 사건 토지를 사업용으로 사용한 것이 아니어서 이 사건 토지를 사업용 토지로 볼 수 없다.(청구인의 주장과 같이 이 사건 토지 양도일까지 건축공사를 계속했다고 하더라도 비사업용 토지에 해당하게 된다) 따라서 이 사건 토지는 비사업용 토지에 해당한다고 할 것이므로 청구인의 주장은 이유 없다.

그렇다면 이 사건 부과처분은 잘못이 없고, 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.