이 사건 토지와 유사한 토지를 대상으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 임대가격을 재조사하여 토지임대수입을 산정한 후 이를 기초로 그 과세표준과 세액을 경정하여야 함
이 사건 토지와 유사한 토지를 대상으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 임대가격을 재조사하여 토지임대수입을 산정한 후 이를 기초로 그 과세표준과 세액을 경정하여야 함
주 문 처분청은 2009. 7. 1. 청구인에게 한 종합소득세 부과처분에 대하여 이 사건 토지와 유사한 토지를 대상으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 임대가격을 재조사하여 토지임대수입을 산정한 후 이를 기초로 그 과세표준과 세액을 경정하되, 만약 위와 같은 임대가격이 불분명한 것으로 조사된 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제2항 부터 제4항까지의 규정을 적용하여 종합소득세를 계산·부과하여야 한다.
□ 소득세법
○ 제41조(부당행위계산)
① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조 제1항 제6호의3의 규정에 따른 배당소득만 해당한다)·부동산임대소득·사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 제87조(공동사업장에 대한 소득금액계산 등의 특례)
① - ③ (생략)
④ 공동사업을 경영하는 자가 당해 공동사업장에 관한 제168조 제1항 및 제2항에 규정하는 사업자등록을 하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 공동사업자, 그 지분 또는 손익분배의 비율, 대표자 기타 필요한 사항을 사업장소재지관할세무서장에게 신고하여야 한다.(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)
⑤ (생략)
□ 소득세법시행령
○ 제98조(부당행위계산의 부인)
① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
2. - 6. (생략)
② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.
1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.
3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율등으로 차용하거나 제공받는 때
4. 특수관계 있는 자로부터 무수익자산을 매입하여 그 자산에 대한 비용을 부담하는 때
5. 기타 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해연도의 총수입금액 또는 필요경비의 계산에 있어서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
③ 제2항 제1호의 규정에 의한 시가의 산정에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다.
④ 제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 법인세법 시행령 제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.
□ 법인세법 시행령
○ 제89조(시가의 범위 등)
① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격(주권상장법인 및 코스닥상장법인이 발행한 주식을 한국증권선물거래소법에 따른 한국증권선물거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액) 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격(주권상장법인 및 코스닥상장법인이 발행한 주식을 한국증권선물거래소법에 따른 한국증권선물거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액)이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인 및 코스닥상장법인이 발행한 주식을 한국증권선물거래소법에 따른 한국증권선물거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액)에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에 불구하고 재정경제부령으로 정하는 바에 따라 계산한 가중평균차입이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 재정경제부령으로 정하는 경우에는 재정경제부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ - ⑥ (생략)
- 라. 판단 청구인은 ① 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에만 부당행위계산을 부인하도록 규정되어 있는데, 이 사건의 경우 청구인은 토지를 출자하고 청구인의 아들은 건물을 출자하여 공동으로 임대사업을 하고 있는 것으로 조세부담을 부당하게 감소시키지 않았으므로 부당행위계산 부인대상이 아니며 ② 설령 부당행위계산 부인대상이라고 하더라도 이 사건 토지와 건물의 경우 제3자와 부동산 임대차계약을 체결한 관계로 토지에 대한 시가가 있으므로 이를 적용하여 소득금액을 계산하여야 한다고 주장한다. 각 주장의 타당성을 살펴본다. ⑴ 청구인과 그 아들이 공동으로 부동산 임대사업을 하였으므로 부당행위계산 부인대상이 아니라는 주장에 대한 검토 청구인은 토지를 출자하고 청구인의 아들은 건물을 출자하여 공동으로 임대사업을 하고 있다는 주장이 타당한 것으로 받아들여지기 위해서는 소득세법에서 정하고 있는 공동사업에 관한 요건을 갖추고 실제로 공동사업을 하였다는 점이 입증되어야 할 것이다. 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 일부 개정되기 전의 것) 제87조 제4항에 공동사업을 경영하는 자가 당해 공동사업장에 관한 사업자등록을 하는 때에는 공동사업자, 그 지분 또는 손익분배의 비율, 대표자, 기타 필요한 사항을 사업장 소재지 관할세무서장에게 신고하도록 규정되어 있다. 그런데 청구인은 2006년부터 2008년까지는 공동사업장에 관한 사업자등록을 하지 않고 있다가 2009. 1. 1.부터 청구인의 아들과 공동사업을 하는 것으로 2009. 3. 27.에야 처분청에 신고하였고, 청구인과 청구인의 아들이 2006년부터 2008년까지 공동사업을 하였다고 인정할 만한 객관적인 증거도 없으므로 청구인을 2006년부터 2008년까지 공동사업자로 적용할 수는 없다. 아울러 청구인이 특수관계가 없는 사람에게 이 사건 토지를 사용하게 하였다면 임대료를 받는 것이 정상적이라 할 것이나 특수관계에 있는 청구인의 아들에게 이 사건 토지를 아무런 대가 없이 사용하도록 함에 따라 비정상적인 방법으로 조세의 부담을 감소시킨 것으로서 소득세법에서 규정한 부당행위계산 부인 대상에 해당한다 할 것이다. 따라서 청구인의 주장 ⑴은 이유 없다. ⑵ 이 사건 임대료 중 토지분을 이 사건 토지의 시가로 보아 소득금액을 계산해야 한다는 주장에 대한 검토 청구인은 설령 이건이 “부당행위계산 부인대상”에 해당되어 종합소득세 추징 대상이 된다고 하더라도 이 사건 토지와 건물을 제3자에게 임대하는 임대차계약이 체결되어 있으므로 이를 시가로 보아 소득금액을 계산해야 한다고 주장한다. 이 주장에 대하여 살펴본다. 이 건과 같은 “부당행위계산 부인”을 할 때 “시가의 산정”에 관하여는 소득세법 시행령 제98조 제3항 의 규정에 따라 법인세법 시행령 제89조 제1항 과 제2항이 준용되는데, 시가를 적용하는 경우를 규정한 법인세법 시행령 제89조 제1항 을 보면, 적용할 수 있는 시가는 2가지로서 ① 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 ② 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로 되어 있다. 이 건에 위 2가지 중 어느 하나에 해당하는 시가가 있는지 여부를 검토해 보면, 가격 ①의 경우 토지는 그 특성상 공산품처럼 공급자 1인이 불특정 다수인과 계속적으로 거래를 할 수는 없는 것이므로 가격 ①은 존재할 수 없다. 가격 ②의 경우 특수관계자가 아닌 제3자간에 “일반적으로 거래된 가격”으로서 이는 종류·등급·품질·공급조건 등이 비슷한 재화에 관하여 다수의 거래로 형성된 보편적인 가격이라고 해석할 수 있기 때문에 이 사건 부동산을 청구인의 아들이 제3자에게 임대한 가격이 위 가격 ②의 “일반적으로 거래된 토지의 가격” 인지를 검토해 본다. 청구인은 청구인의 아들이 이 사건 부동산을 청구 외 ○○○에게 임대하면서 이 사건 토지와건물에 대하여 임대료를 별도로 구분하지 않았으면서도 이 사건 토지의 시가를 산정할 때에는 토지와 건물의 공시가격(토지의 개별공시지가 + 건물의 기준시가) 중 토지의 공시가격이 차지하는 비율을 위 임대료에 곱하여 산출한 금액을 ‘시가’라고 주장한다. 그러나 토지 임대료와 그 지상건물 임대료가 반드시 개별공시지가에 정비례하는 것도 아니고 청구인의 계산방식으로 산출된 토지의 임대료는 인위적으로 만든 공식에 따라 계산된 금액일 뿐 이 사건 토지의 일반적인 거래가격으로 볼 수는 없다 할 것이므로 이를 위 가격 ②로 적용하기는 어렵다. 그러므로 청구인의 주장 ⑵ 또한 이유 없다. ⑶ 부당행위계산 부인을 위해 무상 임대 자산의 가격을 산정할 때 처분청이 시가를 조사해야 하는지 여부 앞의 ‘⑵항’에서 본 바와 같이 “부당행위계산 부인”을 할 때 “시가의 산정”에 관해서는 소득세법 시행령 제98조 제3항 의 규정에 따라 법인세법 시행령 제89조 제1항 과 제2항이 준용되는데, 제1항은 “시가”가 무엇인지를 규정하고 있고, 제2항은 “시가가 불분명한 경우”에 적용해야 하는 금액을 규정하고 있다. 그러므로 처분청은 “부당행위계산 부인”을 위해 무상 임대 자산의 가격을 산정할 때에는 먼저 법인세법 시행령 제89조 제1항 에 해당하는 “시가”가 있는지 여부를 조사한 뒤 그것이 불분명한 경우에만 같은 조 제2항부터 제4항까지의 규정을 적용해야 한다. 앞의 ‘⑵항’에서 본 바와 같이 법인세법 시행령 제89조 제1항 에 규정된 “시가”에는 ① 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 ② 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격의 두 가지가 있고, 토지의 경우 그 성질상 위 ①의 가격은 존재하지 않지만, 종류·등급·품질·공급조건 등이 비슷한 토지에 관하여 다수의 거래로 형성된 보편적인 가격은 있을 수도 있으므로 위 ②의 가격은 존재할 수 있다. 따라서 처분청은 이 사건 부과처분을 할 때 먼저 위 ②의 가격이 있는지, 있다면 얼마인지를 조사한 뒤 그 조사결과를 적용하여 부과처분을 하고 위 ②의 가격이 불분명한 경우에 비로소 위 제89조 제2항부터 제4항까지의 규정을 적용하여 부과처분을 하는 것이 정당하다. 그런데도 처분청은 위 ②의 가격이 있는지 여부를 조사하지도 않은 채 곧바로 법인세법 시행령 제89조 제4항 의 금액을 적용하여 임대소득금액을 계산한 뒤 그를 토대로 이 사건 부과처분을 한 잘못이 있다.
그렇다면 이 사건 부과처분은 위법하다고 할 것이고, 처분청은 이 사건 토지와 유사한 토지를 대상으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 임대가격을 재조사하여 토지임대수입을 산정한 후 이를 기초로 그 과세표준과 세액을 경정하되, 만약 위와 같은 임대 가격이 불분명한 것으로 조사된 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제2항 부터 제4항까지의 규정을 적용하여 종합소득세를 계산·부과하는 것이 정당하다고 할 것이므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
붙임과 같습니다.