상속인이 아닌 직계비속이 수증한 부동산가액을 상속세 과세가액에 포함하는 것은 정당함

주 문 심사청구를 기각한다.

• 가. 청구인들과 피상속인인 ○○○[청구인 ○○○의 부(父), ○○○·○○○의 조부(祖父)]은 2008. 5. 14. 피상속인의 소유인 □□□도 □□군 □□면 □□리 산 28-5 임야 1,388㎡외 3필지 □□□도 □□군 □□면 □□리 555 전 172㎡, 같은 리 557 전 109㎡, 같은리 558-1 전 1,656㎡(3,325㎡, 이하 “이 사건 토지”라 한다)를 피상속인이 청구인들에게 증여하는 계약을 맺었고, 그 4일 뒤인 같은 해 5. 18. 피상속인이 사망하였으며, 청구인들은 같은 해 5. 28. 증여를 원인으로 이 사건 토지의 소유권 이전 등기를 신청, 등기를 경료하였다.
• 나. 이에 대하여 처분청은 이 사건 토지의 소유권 이전 등기 신청서 접수일이 피상속인이 사망한 뒤라는 사유로 이 사건 토지를 ‘증여재산’으로 보지 않고 ‘상속재산’으로 보아 상속세 및 증여세법 (2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증법”이라 한다) 제24조(공제적용의 한도)의 규정에 따라 상속인이 아닌 손자(청구인 중 ○○○·○○○)가 수증한 가액 48,989,414원을 상속세 과세가액에 포함하여 2009. 10. 1. 청구인들에게 상속세 계 8,202,140원을 결정·고지하였다.(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)

• 가. 청구 취지 이 건의 청구 취지는 이 사건 부과처분을 취소하게 해 달라는 것이다.
• 나. 청구 이유 청구인들은 이건 피상속인의 청구인들에 대한 ‘증여’라는 법률행위가 증여계약일인 2008. 5. 14. 완료되었으므로 이 사건 토지는 증여세 과세대상이고, 청구인 중 ○○○·○○○이 수증한 부분은 그 가액 48,989,414원(1인당 24,494,707원)에서 상증법 제53조 제1항 제2호에 따라 60,000,000원(1인당 30,000,000원씩)을 증여재산공제하면 과세표준액이 음수(-)로서 과세대상에 미달되므로 이 사건 부과처분은 부당하다는 취지로 주장하고 있다.

• 가. 다툼 이 사건의 다툼은 피상속인이 ‘상속인(아들)’과 ‘상속인이 아닌 직계비속(손자·손녀)’에게 부동산을 증여하는 계약을 맺은 뒤 그 부동산 소유권 이전등기를 경료하기 전에 피상속인이 사망한 경우, ‘상속인이 아닌 직계비속’이 수증한 부동산 가액을 “상속세 과세가액”에 포함하는 것이 정당한지 여부이다.
• 나. 인정 사실 이건 관련 기록을 검토해 보면, 다음과 같은 사실이 인정된다. ⑴ 청구인들과 피상속인은 2008. 5. 14. 피상속인이 청구인들에게 이 사건 토지를 증여하는 계약을 맺었다. ⑵ 피상속인은 위 증여계약을 맺은 지 4일 뒤인 2008. 5. 18. 사망하였다. ⑶ 피상속인들은 2008. 5. 28. 이 사건 토지의 소유권을 피상속인에서 ‘증여’를 원인으로 청구인들(1인의 공유지분 1/3씩)에게 이전하는 취지의 부동산 소유권 이전등기 신청서를 청주지방법원 등기과에 제출(접수)하여 그 등기를 경료하였다. ⑷ 처분청은 이 사건 토지의 가액 중 상속인이 아닌 직계비속 ○○○·○○○(각각 청구인)이 수증한 가액 48,989,414원(각 24,494,707원씩)을 상속세 과세가액에서 공제하지 않는 방식으로 상속세 과세가액을 산출하여 2009. 10. 1. 상속인·수유자(受遺者) 6명(청구인 3명 포함)에게 상속세 계 8,202,148원(청구인 3명이 납부할 세액 2,538,562원)을 부과·고지하면서, 위 6명이 위 상속세를 연대하여 납세할 의무가 있음을 함께 고지하였다. ⑸ 위 상속세 납세의무자 6명 중 청구인 3명이 이건 심사청구를 하였다.
• 다. 관계 법령 이건과 관계되는 법령은 상증법 제1조 등으로서 □ 상속세 및 증여세법((2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것)

○ 제1조(상속세 과세대상) ① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호의 규정에 의한 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 민법 제1057조의2의 규정에 의한 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산이 있는 경우에는 그 상속재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자(이하 “거주자”라 한다)의 사망의 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

2. 거주자가 아닌 자(이하 “비거주자”라 한다)의 사망의 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모는 상속재산

② (생략)

○ 제18조(기초공제) ① 거주자 또는 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억 원을 공제한다.

② 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세가액에서 공제한다.

1. 가업의 상속: 다음 각 목의 구분에 따른 금액 중 큰 금액

• 가. 가업상속재산가액의 100분의 20에 상당하는 금액, 다만, 그 금액이 30억 원을 초과하는 경우에는 30억 원을 한도로 한다.
• 나. 2억 원, 다만, 해당 가업상속재산가액이 2억 원에 미달하는 경우에는 그 가업상속재산가액에 상당하는 금액으로 한다.

2. 영농상속: 영농상속재산가액(그 가액이 2억 원을 초과하는 경우에는 2억 원을 한도로 한다)

③ - ⑦: 생략

○ 제19조(배우자공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억 원을 초과하는 경우에는 30억 원을 한도로 한다)

② - ③: 생략

○ 제20조(기타 인적공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 금액을 상속세과세가액에서 공제한다. 이 경우 제1호에 해당하는 자가 제2호에 해당하는 경우 또는 제4호에 해당하는 자가 제1호 내지 제제3호 또는 제19조에 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

1. 자녀 1인에 대하여는 3천만 원

2. 상속인(배우자를 제외한다. 이하 제3호에서 같다) 및 동거가족 중 미성년자에 대하여는 500만 원에 20세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

3. 상속인 및 동거가족 중 60세 이상인 자에 대하여는 3천만 원

4. 상속인 및 동거가족 중 장애인에 대하여는 500만 원에 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

② - ③: 생략

○ 제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 제1항 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액을 합계액과 5억 원 중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 5억 원을 공제한다.

②: 생략

○ 제22조(금융재산상속공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산 가액 중 대통령령이 정하는 금융재산의 가액에서 대통령령이 정하는 금융채무를 차감한 가액이 있는 경우에는 다음 각호의 구분에 의한 금액을 상속세과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억 원을 초과하는 경우에는 2억 원을 공제한다.

1. 순금융재산의 가액이 2천만 원을 초과하는 경우에는 순금융재산가액의 100분의 20에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 2천만 원에 미달하는 경우에는 2천만 원

2. 순금융재산의 가액이 2천만 원 이하인 경우 당해 순금융재산의 가액

②: 생략

○ 제23조(재해손실공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 제67조의 규정에 의한 신고기한 이내에 대통령령이 정하는 재난으로 인하여 상속재산이 멸실·훼손된 경우에는 그 손실가액을 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 손실가액에 대한 보험금 등의 수령 또는 구상권 등의 행사에 의하여 당해 손실가액에 상당하는 금액을 보전받을 수 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

○ 제24조(공제적용의 한도) 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산 가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다)

○ 제31조(증여재산의 범위) ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② - ⑤: 생략

○ 제53조(증여재산공제) ① 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 당해 증여 전 10년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 6억 원

2. 직계존속 및 직계비속으로부터 증여를 받은 경우에는 3천만 원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천 5백만 원으로 한다.

3. 배우자 및 직계존비속이 아닌 친족으로부터 증여를 받은 경우에는 5백만 원

②: 생략

□ 상속세 및 증여세법 시행령

○ 제23조(증여재산의 취득시기) ① 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의 2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법 제187조 의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다. 2 ～ 3: 생략

② ～ ③: 생략

□ 민법

○ 제186조(부동산물권변동의 효력) 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.

○ 제187조(등기를 요하지 아니하는 부동산물권취득) 상속, 공용징수, 판결, 경매 기타 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다. 그러나 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다. 같다.

• 라. 판단 이건 청구인들은 이 사건 토지를 피상속인이 청구인들에게 증여한 법률행위가 증여계약일인 2008. 5. 14.에 완료되었으므로 이 건이 ‘상속세’ 과세 대상이 아니라 ‘증여세’ 과세 대상이고, 위 가액에서 상증법 제53조 제1항 제2호에 따른 증여재산 공제(각 30,000,000원씩 63,000,000원)를 하면 증여세 과세표준이 없으므로 수증재산의 가액 48,989,414원에서 60,000,000원을 빼면 -11,010,586원이나 과세표준이 음수(陰數)이면 零(0)이라는 취지 증여세를 부과할 수 없다는 취지로 주장한다. 위 주장이 타당한지 여부를 검토하기 위해서는 ① 상증법에서 “증여재산의 취득시기”를 어떻게 규정하고 있는지 ② 이 사건 부동산 취득을 “증여”로 적용할 수 있는지 ③ 이 사건 부동산 취득을 “증여”로 적용할 수 없다면 “상속세 과세가액 공제 대상”이 되는지 여부와 공제 대상이 된다면 그 범위는 어디까지인지를 검토해야 하므로 이를 살펴본다. ⑴ 상증법에 규정된 “증여재산의 취득시기” 상증법 제31조(증여재산의 범위) 제1항을 보면, 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 되어 있다. 그리고 같은 법 시행령 제23조 제1항을 보면, 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정·제33조(신탁이익의 증여),·제34조(보험금의 증여),·제35조(저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등),·제36조(채무면제 등에 따른 증여),·제37조(부동산 무상사용에 따른 이익의 증여),·제38조(합병에 따른 이익의 증여),·제39조(증자에 따른 이익의 증여),·제39조의2(감자에 따른 이익의 증여),·제39조의3(현물출자에 따른 이익의 증여),·제40조(전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여),·제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여),·제41조의2 삭제,·제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여),·제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여),·제41조의5(합병에 따른 상장 등 이익의 증여),·제42조(그 밖의 이익의 증여 등),·제43조 삭제,·제44조(배우자 등에게 양도한 재산의 증여 추정),·제45조(재산 취득자금 등의 증여 추정),·제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) 이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각 호의 1에 의한다고 규정한 다음, 제1호에 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법 제187조 의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다”고 되어 있다. 한편, 민법 제186조 (부동산물권변동의 효력)를 보면 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다고 되어 있고, 같은 법 제187조(등기를 요하지 아니하는 부동산물권 취득)를 보면, 상속 기타 법률의 규정에 의한 부동산에 관한 물권의 취득은 등기를 요하지 아니한다. 그러나 등기를 하지 아니하면 이를 처분하지 못한다고 되어 있다. 따라서, 부동산의 증여에 따른 소유권의 득실변경에는 등기를 요하므로 부동산의 증여는 “증여 계약일”이 아닌 “소유권이전 등기일”을 “증여재산의 취득시기”로 적용해야 한다. ⑵ 이 사건 부동산을 세법상 “증여재산”으로 볼 수 있는지 이 사건 부동산의 경우, 피상속인과 청구인들이 증여계약을 맺고 소유권 이전등기를 하기 전에 피상속인이 사망했으며, 그 뒤에 청구인들이 “증여”를 원인으로 소유권 이전등기를 했다. 상증법 제1조(상속세 과세대상) 제1항을 보면, 상속세를 부과하는 ‘상속재산’에 ㉮ 협의(狹義)의 상속재산 피상속인의 사망에 따른 상속 개시로 소유권이 피상속인으로부터 상속인에게 이전되는 재산 ㉯ 유증(遺贈)재산과 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 ‘증여재산’을 포함하도록 되어 있는데, 위 ㉯ 중 ‘증여재산’에는 다음 ㉠ 및 ㉡과 같은 “증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 증여”를 포함한다고 규정되어 있다. ㉠ 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무 ㉡ 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무 이 사건 부동산의 경우, 청구인(상속인) ○○○이 취득한 부동산은 이건 상속개시일인 2008. 5. 18. 전 10년 이내인 같은 해 5. 14. 맺은 증여계약에 따라 피상속인이 상속인에게 소유권을 이전해 주어야 하는 “증여채무”를 이행하던 중에 피상속인이 사망한 것이므로 위 ㉠에 속하는 ㉯ ‘증여재산’으로서 ‘상속재산’에 해당한다. 그리고 청구인(상속인이 아닌 자) ○○○·○○○이 취득한 부동산은 이건 상속개시일인 2008. 5. 18. 전 5년 이내인 같은 해 5. 14. 맺은 증여계약에 따라 피상속인이 상속인에게 소유권을 이전해 주어야 하는 “증여채무”를 이행하던 중에 피상속인이 사망한 것이므로 위 ㉡에 속하는 ㉯ ‘증여재산’으로서 ‘상속재산’에 해당한다. 따라서, 이 사건 부동산은 모두 “증여재산”이 아니라 “상속재산”으로 적용해야 할 것이다. ⑶ 이 사건 부동산이 “상속세 과세가액 공제 대상”인지 여부 등 위 ‘⑵항’에서 본 바와 같이, 이 사건 부동산을 “상속재산”으로 적용하더라도 상증법에는 여러 가지 상속세 과세가액 공제제도가 마련되어 있으므로 이 사건 부동산의 가액이 과세가액 공제 대상이 되는지 여부를 검토해야 이 사건 부과처분의 위법 여부를 최종적으로 판단할 수 있다. 상증법 제18조부터 제23조까지를 보면, 기초공제 등 상속세 과세가액의 공제 기준이 규정되어 있다. 그러나, 상증법 제24조(공제적용의 한도)를 보면, 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다고 되어 있고, 제1호가 “상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액”으로 되어 있다. 따라서, 이 사건 부동산의 가액 중 청구인(상속인) ○○○이 취득한 부동산의 가액은 기초공제, 영농상속공제, 기타 인적공제 등의 항목에 포함시켜 공제를 받을 수 있으나, 청구인(상속인이 아닌 자) ○○○·○○○이 취득한 부동산의 가액 계 48,989,414원(각 24,494,707원씩)은 “상속세 과세가액 공제 대상”에서 제외해야 하므로 이를 상속세 과세표준에 포함하는 것이 정당하다. 그런데 위 인정사실 ‘⑷항’에서 본 바와 같이 처분청이 이 사건 부과처분을 할 때 청구인(상속인이 아닌 자) ○○○·○○○이 취득한 부동산의 가액 계 48,989,414원(각 24,494,707원씩)을 “상속세 과세가액 공제 대상”에서 제외하는 방식으로 과세표준을 산출하여 상속세를 부과하였으므로 이 사건 부과처분은 적법하다고 할 것이다.

그렇다면 이 사건 부과처분은 잘못이 없고 심사청구는 이유 없다고 인정되므로 감사원법 제46조 제2항 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.