해당법인의 주식을 1주도 가지고 있지 않는 청구인을 실질적인 과점주주로 보아 취득세 납세의무 있는지 여부(기각)

[주 문] 청구인의 심사청구를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분의 요지 처분청은 네델란드 법인인 청구인이 자회사인 같은 국 법인 ○○코사우스코리아비브이(이하 “○○코”라고 한다) 및 ○○비브이(이하 “종로”라고 한다)를 통하여 2003.5.15. ○○산업 유한회사(이하 “○○산업”이라 한다) 발행주식의 50% 지분을 각각 취득하고도 양 자회사 상호간에 출자관계가 없다는 이유로 과점주주 취득세를 납부하지 않자 그 후 세무조사시 실질적인 100% 과점주주인 것을 확인하므로 칠봉산업(유)(현재 ○○엔지프로퍼티) 소유의 서울특별시 ○○구 ○○동 1-7번지 소재 부동산(이하 “이 사건 제1부동산”이라 한다)에 대하여 2003.5.15. 장부가액(74,308,831,676원)을 과세표준으로 지방세법 제112조제1항의 세율을 적용하여 산출한 취득세 1,783,411,950원, 농어촌특별세 163,479,420원, 합계 1,946,891,370원을, 또한, 청구인의 자회사인 ‘로담코’가 (주)○○엔지코리아프로퍼티인베스트먼트(구 로담코인사, 이하 “○○엔지프로퍼티”라고 한다) 발행주식의 75%를 보유하고 있던 중 2005.7.15. 자회사인 ‘종로’가 싱가포르 법인 CPL(Korea)Pte Ltd로부터 ○○엔지프로퍼티 발행주식 나머지 25% 지분을 취득하자 이를 실질적인 과점주주가 그 지분을 증가하는 것으로 보아 ○○엔지프로퍼티 소유 서울특별시 ○○구 ○○72번지 소재 도심재개발 사업 부동산 및 차량운반구 등 취득세 과세대상 자산(이하 “이 사건 제2부동산등”이라 한다)에 대하여 2005.7.15. 과점주주 지분 증가(25%)에 따른 장부가액(22,050,094,299원)을 과세표준으로 지방세법 제112조제1항의 세율을 적용하여 산출한 취득세 560,557,480원, 농어촌특별세 48,510,190원, 합계 609,067,670원을 2006.4.12. 각각 부과고지하였다.

2. 청구의 취지 및 이유 청구인이 이 사건 제1,2부동산등을 소유하고 있는 법인 주식을 청구인의 100%지분 자회사 2사가 100%소유한 것에 대하여 위 법인 주식을 한 1주도 가지고 있지 않는 청구인에게 실질적인 100% 과점주주로 보아 이 사건 취득세 등을 부과한 처분에 대하여청구인은 첫째, 처분청은 이를 국세기본법 제14조의 실질과세의 원칙과 지방세법 제22조제2호(가),(나)목상 실질 및 사실이란 용어와 공부상 등기여부와 관계없이 사실상 취득자를 납세의무자로 간주하는 같은 법 제105조제2항에 착안하여 실질적으로 취득한 것으로 보았으나, 과점주주에 대한 취득세납세의무를 규정한 같은 법 제105조제6항은 과점주주에 대한 정의가 없어서 과점주주를 제2차납세의무자로 규정하고 있는 같은 법 제22조제2호(가),(나)목에 따라야 할 것이므로 주주와 친족 및 특수관계자가 과점주주군에 포함되려면 형식적으로 비상장법인 발행주식 단 1주라도 소유하고 있어야 할 뿐만 아니라 그들의 합계가 주식총수의 51%를 초과하여야 하고, 과점주주군의 요건에 대하여 우선적으로 주주가 아니라는 것이 입증되지 않으면 주주명부나 주식이동상황명세서를 기준으로 주식소유현황을 따져 과점주주의 해당여부를 판단(헌재 97헌가13 1998.5.28., 대법원 판례 95누14770 1996.12.6.)하고 있으며, 출자자의 제2차 납세의무자는 법령 개정전에는 주식의 차·도용 및 경영미참여 등 여부를 따지지 않고 과점주주군전체가 해당되었던 것을 과점주주군 중에서 51%이상 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자로 그 범위를 축소하고 있는 것이지 법인의 실체를 실질과세의 원칙에 따라 형해화하고 그러한 형해화된 법인을 과점주주로 확대하는 것은 조세법률주의 원칙상 잘못이라고 하고 있고, 둘째, 거래세인 취득세는 지방세법 제104조제8호취득의 정의 중 매매는 민법에서 지극히 형식적이고 외관적인 기준을 중심으로 취득자를 보고 있어서 실질과세의 원칙이 적용될 여지가 없는 내재적·본질적인 한계를 가지고 있어서 그러한 실질과세원칙이 적용되어야 할 당위성이 있을 경우는 개별조문(동법시행령 제74조제2항등의 지입차주 및 시설대여업자 등)에 두고 있거나 설령 실질관계를 본다하더라도 그 개념은 과세객체의 범위를 벗어나서는 아니 되고 단지 행위자체에 대하여만 적용하는 것인데도, 처분청에서 국세기본법 제14조를 부과이유로 삼은 것은 지방세 부과와 징수에 관하여 이 법 및 다른 법령에서 정한 것을 제외하고는 국세기본법을 준용한다는 지방세법 제82조 규정에 위배되고 있으며, 셋째, 처분청은 법인격을 부인하고 있는 대법원 판례(97다21604 판결, 2001.1.19. 선고)를 원용하여 부과처분이 타당하다고 하고 있으나, 법인격 부인론은 회사가 주주로부터 독립된 실체를 갖지 못한 경우 회사와 특정 제3자간에 문제된 법률관계에 한하여 회사의 법인격을 인정치 않고 회사의 책임을 주주에게 물어야 한다는 견해로서 이는 회사법에서 개인의 손해배상책임을 면하기 위하여 회사를 설립한 경우 개인에게 책임을 물을 수 있도록 법인격을 부인하는 데 있는 데서 출발하였던 것이고, 지방세법에서는 지방세를 체납한 경우 그 배후에 있는 과점주주에게 제2차 납세의무를 부과하는 경우만 한정적으로 인정되므로 비상장법인의 과점주주인가를 판단함에 있어서는 적용될 수 없는 것이어서 당연히 지방세법 제22조제2호 등의 규정에 따라 과점주주의 범위를 정하여야 할 것이라고 하고 있고, 넷째, 국세기본법 제14조에서 귀속의 실질과세나 거래내용의 실질과세를 규정하고 있는 데, 여기서 실질의 의미는 제3자를 통한 간접적인 방법 등으로 증여세를 부당하게 감소시킬 경우 당사자가 직접거래한 경우 등으로 보도록 규정한 상속증여세법 제2조제4항과 같은 경제적인 관찰방법을 허용한 특례가 규정되어 있지 않으면(대법원 판례 91누13571 판결 1992.9.22.선고) 당사자가 선택한 법 형식을 존중하여야 하고 이에 기초로 귀속자나 거래내용을 정하여야 한다는 법적 실질설이 통설이며, 대법원 판례(2004두2332 판결 2005.1.27. 선고, 97누18462판결 2000.9.29. 선고 등)도 이를 따르고 있으며, 다섯째, 이 사건과 동일한 사실관계인 경우 청구인에게 납세의무가 없다는 행정자치부 유권해석<세정과-4270(2004.11.24.), 지방세정팀-793(2006.2.23.)>이 있는데도 이를 인정하지 않는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다고 하는데,즉,청구인은 이러한 이론적인 근거아래 ‘○○코와 종로’는 청구인이 네델란드 법률에 의하여 적법절차에 따라 설립함으로써 권리능력과 행위능력을 부여받은 독립법인으로 청구인으로부터 자금을 차입하여 ○○앤지프로퍼티의 주식을 각각 75%, 25%를 취득한 것이고, 양 회사는 한국내 관련 법상 특수목적으로 설립된 유동화전문회사 및 부동산투자회사 등과 같은 명목상 회사로서 네델란드 회사법에서 법적인 실재성을 인정받고 있으며, 만약 이들 회사를 부정한다면, 유동화전문회사 등과 비교하여 합리적인 이유없이 차별을 받을 뿐만 아니라 네델란드 회사법 그 자체를 부정하는 결과를 초래하는 것이므로 ‘○○코와 종로’는 비상장법인의 부동산을 취득하는 방법으로 주식을 매수하는 것으로 선택한 이상 부득이 납세의무자를 따진다면, 청구인의 자회사를 할 것이지 청구인을 실질적인 과점주주로 보아 납세의무자로 한 것은 잘못이 있다고 주장하고 있다.

3. 우리부의 판단 이 사건 심사청구의 다툼은 청구인이 전액출자한 자회사가 부동산을 소유하고 있는 해당법인의 주식을 각각 51%미만 매입하여 100% 취득한 경우, 해당법인의 주식을 1주도 가지고 있지 않는 청구인을 실질적인 과점주주로 보아 취득세 납세의무자로 볼 수 있는 지 여부에 있다 하겠다. 먼저 관계법령의 규정을 살펴보면, 국세기본법 제14조제1항에서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다고 하고 있고, 지방세법 제22조에서 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일 현재 그 제1호의 무한책임사원과 그 제2호의 과점주주(주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다. 이하 같다)중 가목의 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자 및 나목의 명예회장·회장·사장·부사장·전무·상무·이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자 등에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다고 하고 있으며, 같은 법 제105조제2항에서 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는 민법·광업법·수산업법·선박법·산림법·건설기계관리법·자동차관리법 또는 항공법등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다고 하고 있고, 그 제6항에서 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권을 취득한 것으로 본다고 하고 있으며, 같은 법시행령 제6조제1항에서 법 제22조제2호에서 "대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자"라 함은 그 제12호의 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수등이 발행주식총수등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수등이 해당법인의 발행주식총수등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 등에 해당하는 자를 말한다고 하고 있고, 같은 법시행령 제78조제1항에서 법인의 과점주주가 아닌 주주 또는 유한책임사원이 다른 주주 또는 유한책임사원의 주식 또는 지분을 취득함으로써 최초로 과점주주가 된 경우 또는 증자 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 경우에는 최초로 과점주주가 된 날 현재 당해 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식 또는 지분을 모두 취득한 것으로 보아 법 제105조제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 하고 있으며, 그 제2항에서 이미 과점주주가 된 주주 또는 유한책임사원이 당해 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 당해 법인의 주식 또는 지분의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식 또는 지분의 비율이 증가된 경우에는 그 증가된 분을 취득으로 보아 법 제105조제6항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 규정하고 있다. 다음으로 청구인의 경우를 살펴보면, 먼저, 이 사건 제1부동산과 관련된 것으로서 1995.4.19. 네델란드 법인○○코아시아엔브이는 100%의 지분을 출자하여 같은 국 법인○○코퍼시픽비브이(청구인)를 본점소재지를 헤이그 2595AS, 쉔카드 65로 하는 법인을 설립하였고, 1998.6.28.○○르담 상업및산업회의소 상업등기부상 청구인은 100%의 지분을 출자하여 네델란드 법인○○코사우스코리아비브이(이하 “로담코”라고 한다)를 자본금 90,000유로, 본점소재지 헤이그 2595AS, 쉔카드 65로 하여 설립하였으며(2005.6.17. 위 소재지의○○엔지리얼이스테이트비브이가 이사로 취임함), 그후 ‘로담코’는 (주)○○엔지프로퍼티 발행주식의 75%를 소유하였고,2003.5.7.로테르담 상업및산업회의소 상업등기부상청구인은 100%의 지분을 출자하여 같은 국 법인 종로비브이(이하 “종로”라고 한다)를자본금 90,000유로, 본점소재지 헤이그 2595AS, 쉔카드 65로 하여 설립하였으며(2003.5.7. 위 소재지의○○엔지리얼이스테이트비브이가 이사로 취임함), 그후 ‘종로’는2005.7.12. 싱가포르 법인 CPL(Korea) Pte Ltd로부터(주)아이엔지프로퍼티 발행주식의 지분 25%를 취득하였고,2003.5.15. ‘로담코와 종로’는○○산업(유)(이하 “○○산업”이라 한다)의 주식을 각각 50%씩 취득하였는데,○○산업은이 사건 제1부동산을 소유하고 있으며, 2006.4.12. 처분청은 청구인을 과점주주로 보아 사건 제1부동산에 대하여 취득세 등을 부과고지하였고, 한편, 이 사건 제2부동산 등에 관한 것으로서2000.7.11. (주)○○코인사는 서울특별시 강남구 역삼동 679-4번지를본점소재지로 하여 법인을 설립하였으며,그 후 본점소재지를 2002.2.1. 서울특별시○○구 인사동 212번지로, 2002.4.4. 같은 구○○동 272번지로이전하였고,2005.10.20.(주)○○코인사에서(주)○○엔지코리아프로퍼티인베스트먼트로 상호를 변경(2005.10.17. 법원인가를 받음)한 다음(주)○○코역삼 및 칠봉산업(유)을흡수합병하였으며,2006.4.12.○○엔지프로퍼티는서울특별시○○구○○동 272번지상 도심재개발사업완료로 신축취득한 건축물(이 사건 제2부동산)에 대하여 취득세 등을 중과세율로 납부하였고,처분청은 청구인에게 이 사건 제2부동산 등에 대하여 25% 과점주주지분증가로 보아 취득세 등을 부과고지한 사실을 제출된 관계 증빙자료를 통해 알 수 있다. 이에 대하여 청구인은 처분청이이 사건 제1,2부동산등을 소유하고 있는 법인 주식을 청구인의 100%지분 자회사 2사가 100%소유한 것을 위 법인 주식을 한 1주도 가지고 있지 않는 청구인에게 실질적인 100% 과점주주로 보아 이 사건 취득세 등을 부과한 처분에 대하여실질과세의 원칙(법적 실질설) 및 법인격부인론의 인용착오 및 신의성실의 원칙 등에서부당하다고 주장하므로 이를 살펴보면,지방세법 제105조제6항에서 법인의 주식을 취득함으로써 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량 등을 취득한 것으로 본다고 하고 있고, 여기서 과점주주란 출자자의 제2차납세의무를 규정하고 있는 지방세법 제22조제2호 등에서 주주 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계가 당해 법인의 발행주식총수의 100분의 51 이상인 자들이라고 하므로, 과점주주군에 포함되려면 형식적으로 주주는 물론 특수관계자들도 주식을 1주라도 소유(대법원 2004.7.9. 선고 2003두1615 판결 등) 하고 있어야 하나, 지방세법 제105조제6항의 입법 목적은 비상장법인의 과점주주가 그 회사의 경영을 실질적으로 지배함으로써 회사의 수익은 자신에게 귀속시키는 반면 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시키는 것을 방지하고, 법인의 주식을 양수하는 방법으로 법인 소유 재산을 취득하는 것과 동일한 경제적 효과를 누리게 되므로 사법상의 매매 등과의 과세 형평을 이루는 등, 실질적인 조세 평등을 구현하기 위한 것으로 당해 법인으로부터 그 법인의 재산을 실질적으로 취득한 것과 다름없는 과점주주의 담세력을 바탕으로 하고 있는 것(헌재2005헌바45, 2006.6.29.)인 바, 이 사건 법률조항의 적용을 받는 과점주주에 해당하기 위해서는 당해 법인의 운영을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있어야 함을 요한다(대법원 1994.5.24. 선고 92누11138 판결 등)고 하겠으며, 또한, 주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 입증하면 되지만 위 자료에 비추어 일견 주주로 보이는 경우에도 실은 주주명의를 도용당하였거나 실질소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없으나 이는 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 입증하여야 한다(대법원 2004.7.9. 선고 2003두1615 판결)는 점들을 종합하여 볼 때,설령, 처분청이 행한 부과처분의 부당성에 대한 이론적 근거에 대한 청구인이 주장이 맞다하더라도 처분청의 주장이 전혀 타당성이 없다고 하기에는, 이러한 이론적인 고찰방법은 지방세법이나 관련 법령은 물론 관련 학설, 그리고 실무사례 등 총괄적으로 검토하여 그 타당성 여부를 판단하여야 할 사항임에 비추어, 상대적으로 무리가 있다고 할 것이고, 특히, 같은 법 제22조제2호 등에서과점주주의 제2차 납세의무자는 과점주주군중 실질적으로 지배하는 자 등으로 규정하고 있는 것은국세기본법 제14조의실질과세의 원칙을규정한 법문의 취지는 세금을 부과·확정하는 단계에 있어서 명의에 불구하고 실질적인 경제귀속주체를 납세의무자로 한다는 취지일 뿐납세의무자가 세금을 체납한 경우에 그 조세채권을 집행하는 단계에서그 체납처분 대상건물의 소유권귀속여부를 결정하는 근거조문으로는 될 수 없다(대법원 판례 87가합 1485 판결 1987.6.5. 선고)고 하므로과점주주군의 취득에 있어서 납세의무주체에 대한 법령상 형식적인 요건이외에 거기에 숨어있는 실질적인 거래당사자나 귀속자도 함께 보는 것이 상당하다고 할 것으로서, 이 사건의 경우, 청구인이 100%출자하여 설립한 자회사(로담코, 종로)가 당해 법인으로부터 물건을 직접 취득한 방식이 아닌 당해 법인의 주식을 100%취득하는 거래방식을 택하여 법인○○산업이 소유하고 있는 이 사건 제1부동산에 대하여는 ‘로담코와 종로’가 각각 당해 법인 총주식의 51%미만의 지분으로 총 주식 100%를 매입함으로서,○○엔지프로퍼티가 소유하고 있는 이 사건 제2부동산등에 대하여는 ‘○○코’가 아이엔지프로퍼티의 주식 75%를 취득한 후 이 사건 제2부동산중 도심재개발사업으로 신축취득한 건축물에 대한 취득세 등을○○엔지프로퍼티가 납부한 상태에서 ‘종로’가○○엔지프로퍼티의 주식 25%의 지분을 매입함으로서 전체를 취득하고 있는 데, 위 사실관계에서 청구인과 자회사(○○로)사이는 물론 ‘로담코 및 종로’사이에도 법인이나 회계처리 등이 서로가 독립되었다하지만 위 3자간에는 경영을 담당하고 있는 이사 등이 동일한 자로 구성되어 있거나 소재지가 같은 장소로 되어 있는 등 인·물적 관계가 유기적으로 결합되어 있는 점과 청구인의 자회사는 청구인의 100% 지분으로 설립되었을 뿐만 아니라 청구인의 자금을 차입하는 명목으로 주식전체를 매입한 점, 그리고 청구인의 자회사는 이 사건 제1,2부동산등을 소유하고 있는 법인의 주식을 매입한 것이외의 경제활동상황이 보여 지지 않는 명목회사라는 점 등을 볼 때, 채무회피에 대한 대법원판례(97다21604판결 2001.1.19.선고, 2002다66892판결 2004.11.12. 선고 등)에 비추어 누구나 부동산 등 취득세과세대상물건을 취득하면 취득세를 납부하여야 한다는 대원칙에 서서 표면상의 자회사를 통해 주식 전체를 매입함으로서 결국 이 사건 제1,2부동산등을 실질적인 귀속자가 취득한 것까지도 이러한 조세채권을 회피하지 않는다고 보기는 사회통념상 그 정당성을 찾는다고 하기에는 무리가 있다고 할 것이고, 한편,행정자치부 유권해석(세정과-4270, 2004.11.24. 등)이 있는데도 이를 인정하지 않는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 신의성실의 원칙에 위배된다고 함은 과세관청이 당초의 공식적인 견해표명을 번복하여 납세자의 신뢰를 저버리는 행정처분을 행한 경우를 말하는 바, 이 사건과 관련된 행정자치부 유권해석이 위 원칙에 위배되었는 지는 대법원 판례(95누13746판결 1996.1.23.선고, 92누114판결 1992.10.13.선고)에서 정한 요건에 따라 판단하여야 것으로서, 먼저 행정자치부는 과세관청이 아니어서 과세관청이 이를 받아들이지 않을 경우는 달리 위 원칙의 위배여부를 말할 수 없다는 점을 전제로 하면서 행정자치부 유권해석은 전국적으로 통일적인 세정운영을 위하여 특별히 지침적인 성격으로 발할 경우와 단지 납세자의 질의에 따라 회신하는 경우가 있는데, 후자의 경우는 개별적인 질의에 대한 의견이므로 그 의견은 추후 공신력있는 심의의결기관에 의하여 달리 내려질 수 있는 것일 뿐만 아니라 행정자치부장관이 청구인에게 이에 대하여 과세하지 않겠다는 공적인 견해표명을 한 사실도 없으므로 이는 신의성실 원칙의 적용요건을 충족하지 않았다고 할 것으로서처분청이청구인을 납세의무자로 보아 이 사건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 없다고 하겠다. 따라서 청구인의 주장은 이유가 없다고 인정되므로 지방세법 제77조제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2006. 10. 30. 행 정 자 치 부 장 관