주택조합의 신탁등기된 토지를 합병으로 승계취득한 경우 수탁자의 경질로서 지방세법에 의한 등록세 비과세 대상에 해당여부(취소)

[주 문] 처분청이 청구인에게 2004.11.15. 부과고지한 등록세 417,462,830원, 지방교육세 76,859,040원, 합계 494,321,870원을 취소한다.

[이 유]

1. 원처분의 요지 처분청은 지역주택조합인 청구인이 ○○지역주택조합(이하 “제1조합”이라 한다) 명의로 등기된 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지외 6필지 토지 546㎡(이하 “제1토지”라 한다)와 ○○지역주택조합(이하 “제2조합”이라 한다) 명의로 등기된 ○○구 ○○동 ○○번지외 131필지 18,645㎡(이하 “제2토지”라 한다)를 2004.4.28. 합병을 원인으로 청구인 명의로 소유권 이전등기를 하였으나 등록세를 신고납부하지 아니한 사실을 확인하고, 이 사건 제1,2토지의 시가표준액 22,246,044,000원(제1토지 885,340,000원, 제2토지 21,360,704,000원)에 지방세법 제131조제1항제2호의 등록세율을 적용하여 산출한 등록세 417,462,830원, 지방교육세 76,859,040원, 합계 494,321,870원(가산세 포함)을 2004.11.15. 부과 고지하였다.

2. 청구의 취지 및 이유 청구인은 당초 제1조합은 2002.10.9. 117명을 조합원으로 하여 설립인가를 받아 조합주택 건축을 위한 사업부지를 매수하고자 하였으나 사업부지중 이 사건 제1토지만 취득하여 신탁등기를 병행한 후 사업이 진척되지 않아 해산인가를 받았으며, 그 후 다시 제1조합의 조합원 중 57명이 제1조합을 계속하기로 하고 추가 모집한 조합원을 포함하여 361명을 조합원으로 하여 제1조합의 명칭을 그대로 사용하여 설립인가를 받았으나, 구 주택건설촉진법의 규정에 어긋난다고 하여 제2조합으로 명칭을 변경하였고, 추가로 이 사건 제2토지를 매수하여 신탁등기를 병행하였으나 다시 사업이 원만히 진행되지 아니하여 2003.5.17. 해산인가를 받았고, 그 후 제2조합의 조합원 344명과 제1조합의 조합원 3명, 추가로 모집한 조합원을 포함하여 총 조합원을 445명으로 하여 청구인의 설립인가를 받은 후, 청구인이 제1,2조합을 흡수함에 따라 제1,2조합의 명의로 등기된 이 사건 제1,2토지를 합병을 원인으로 소유권 이전등기를 하면서 등기신청서상 부동산의 표시란에 신탁원부를 함께 표시하였는 바, 제1,2조합과 청구인은 사실상 조합원과 명칭이 변경되었을 뿐 사실상 동일한 지역주택조합이며, 이 사건 제1,2토지는 제1,2조합의 수탁재산으로서, 청구인이 합병으로 이러한 토지를 승계받고, 새로이 수탁자가 된 것이므로 이는 수탁자의 경질에 해당된다 할 것으로서, 이와 같이 수탁자의 경질에 따른 부동산 등기에 대하여는 지방세법 제128조1호다목의 규정에 의하여 등록세 비과세 대상에 해당된다 할 것이므로 이 사건 부과처분은 부당하다고 주장하고 있다.

3. 우리부의 판단 이 사건 심사청구의 다툼은다른 주택조합의 신탁등기된 토지를 합병으로 승계취득한 경우 수탁자의 경질로서 지방세법에 의한 등록세 비과세 대상에 해당하는 지 여부에 있다 하겠다. 먼저 관계법령의 규정을 살펴보면, 지방세법 제128조제1호에서 신탁(신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 것에 한한다)으로 인한 재산권 취득의 등기 또는 등록으로서 그 다목의 신탁의 수탁자 경질의 경우에 신수탁자의 재산권 취득의 등기 또는 등록에 대하여는 등록세를 부과하지 아니한다고 하고 있고, 같은 법 제131조제1항에서 부동산에 관한 등기를 받을 때에는 그 제2호의 제1호 이외의 무상으로 인한 소유권의 취득시 부동산가격의 1,000분의 15의 표준세율에 의하여 등록세를 납부하여야 한다고 하고 있으며,구 주택건설촉진법시행령(2003.11.29. 대통령령 제18146호로 개정되기 전의 것) 제42조제2항에서관할 시장등은 주택조합 설립인가시 당해 조합주택건설예정지의 도시계획 및 지역여건 등을 종합적으로 검토하여 사업의 시행여부를 결정하여야 하며, 당해 조합주택건설예정지가 이미 인가를 받은 다른 주택조합의 조합주택건설예정지와 중복되지 아니하도록 하여야 한다고 하고 있고, 신탁법제11조제1항 및 제2항에서 수탁자가 사망하거나 파산, 금치산 또는 한정치산의 선고를 받은 경우(수탁자인 법인이 해산한 때도 또한 같다.)에 수탁자의 상속인, 법정대리인, 파산관재인 또는 청산인은 신수탁자가 신탁사무를 처리할 수 있게 될 때까지 신탁재산을 보관하고 신탁사무인계에 필요한 행위를 하여야 한다(법인이 합병된 경우에 합병으로 인하여 설립된 법인 또는 합병후 존속하는 법인도 또한 같다.)고 하고 있으며, 같은 법 제26조제1항에서 수탁자의 경질이 있은 때에는 전 수탁자는 지체없이 신탁재산을 신수탁자에게 양도하여야 한다고 규정하고 있고, 신탁등기사무처리에관한예규(대법원 등기예규 제863호)에서 수탁자의 경질로 인한 소유권이전등기를 단독으로 신청할 수 있는 경우는 수탁자가 사망, 금치산, 한정치산, 파산, 해산의 사유로 임무가 종료되고 새로운 수탁자가 선임된 경우에는 새로운 수탁자가 단독으로, 수탁자인 신탁회사가 합병으로 소멸되고 합병 후 존속 또는 설립되는 회사가 신탁회사인 경우에는 그 존속 또는 설립된 신탁회사가 단독으로 각각 소유권이전등기를 신청한다고규정하고 있다. 다음으로 청구인의 경우를 살펴보면, 2002.10.9. 제1조합은 조합원 117명으로 사무소 소재지를 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지로 하는 지역주택조합설립인가를 받아 2002.12.6.부터 2003.1.17.까지 이 사건 제1토지를 신탁등기를 병행하여 취득하고 취·등록세 등을 납부하였으며, 2003.1.21. 사업부진으로 관할관청으로부터 제1조합에 대한 해산인가를 받았고, 2003.2.24.제2조합은 제1조합 조합원 57명을 포함한 조합원 361명으로 사무소 소재지를 제1조합의 소재지와 동일한 장소로 하여 그 설립인가를 받은 다음 2003.3.1.부터 2003.5.22.까지 이 사건 제2토지를 신탁등기를 병행하여 취득하고 취·등록세 등을 납부하였으며, 2003.6.25. 제2조합에 대하여 해산인가를 받았고, 한편 2003.6.30. 청구인은 제1조합원 3명, 제1,2조합 계속조합원 49명, 제2조합원 295명을 포함한 조합원 445명으로 사무소 소재지를 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 ○○빌딩 ○○호로 하는 조합설립인가를 받은 후 2004.4.15. 제1,2조합의 조합계속결의 및 청구인에게 흡수합병 결의와 제1,2조합과 청구인간에 신탁재산 변경 결의를 하면서 이 사건 제1,2토지에 대하여 청구인이 제반 권리의무를 행사한다고 하고 있고, 또 청구인으로 수탁자를 변경한다고 하고 있으며, 2004.4.28. 이 사건 제1,2토지를 합병을 원인으로 청구인 명의로 소유권 이전등기한 사실을 제출된 관계 증빙자료를 통해 알 수 있다. 이에 대하여 청구인은 제1,2조합과 청구인은 사실상 동일한 조합으로서, 제1,2조합의 신탁재산인 이 사건 제1,2토지를 청구인 명의로 소유권 이전한 것은 수탁자의 경질에 해당되어서 이 경우 지방세법 제128조제1호다목의 규정에 의하여 등록세 비과세 대상에 해당된다고 주장하고 있으므로 이를 살펴보면, 지방세법 제128조제1호다목에서 신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행된 신탁의 수탁자 경질의 경우에 신수탁자의 재산권 취득의 등기 또는 등록에 대하여 등록세를 부과하지 않는다고 하고,신탁법 및 신탁등기사무처리에관한예규(대법원 등기예규 제863호)에서 수탁자가 사임, 자격상실로 임무가 종료된 경우와 수탁자가 사망·금치산·한정치산·파산·해산의 사유로 임무가 종료된 경우와 수탁자인 신탁회사가 합병으로 소멸되고 합병 후 존속 되는 회사가 신탁회사인 경우를 수탁자의 경질로 보고 그에 따른 소유권이전등기를 신수탁자가 단독으로 신청할 수 있는 것으로 규정하고 있는 바,제1,2조합의 경우 처분청으로부터 조합설립 인가를 받고 제1,2토지를 취득한 후 취득세 및 등록세를 납부하고 사업을 추진하다가 사업부진으로 해산인가를 받음으로서 조합주택의 건축이라는 설립 목적을 달성할 수 없게 되었고, 신탁법 제55조에서 신탁의 목적을 달성할 수 없게 된 때에는 신탁은 종료한다고 규정하고 있고, 같은 법 제59조에서 신탁이 해지된 때에는 신탁재산은 수익자에게 귀속한다고 규정하고 있으므로, 제1,2조합의 신탁재산인 이 사건 제1,2토지는 신탁관계의 실질적인 종료로 인하여 위탁자겸 수익자인 조합원에게 귀속된다고 보아야 할 것으로서,이와 같이 신탁의 목적을 달성할 수 없어 신탁이 종료된 경우에는 신탁재산을 조합원에게 반환하여야 하고, 그 신탁등기해지로 인하여 복귀된 소유권을 다시 새로운 목적으로 설립된 조합에게 신탁이전하여야 할 것이나, 제1,2조합의 경우 조합주택의 건축이라는 목적이 여전히 남아 있어 청산절차 및 신탁법에 따른 신탁해지절차 등을 이행하지 않고 조합계속의 결의 등으로 당초의 조합형태를 존속하고 있다가 기존의 제1,2조합의 조합원 일부를 구성원으로 하여 새로운 조합을 설립한 다음 기존의 조합을 흡수합병하게 되었던 것인데,일반적으로 피합병법인이 수탁재산을 가지고 있을 경우 합병과 동시에 합병법인으로 별도로 신탁행위가 있을 경우는 수탁자 경질로 등기를 이전하지만 그러한 행위가 없을 경우는 새로운 수탁자가 취임할 때까지 신탁재산을 관리만 하고 취임하면 수탁자 경질로 등기를 이전하도록 하고 있는 규정(신탁법 제11조 및 제26조 등)이나,비록 청구인이 합병을 등기원인으로 이 사건 제1,2토지에 대하여 소유권이전등기를 마쳤다하더라도(이 사건 제1,2토지외 대부분 토지는 수탁자 경질로 등기이전함) 신탁에 의한 부동산 취득등기에 있어서 형식적 재산의 취득등기로 보아 지방세법에서는 특정한 경우를 제외하고 원칙적으로 등록세를 비과세하고 있는 입법취지나 재건축조합이 예규상 신탁회사간 합병시 그 신탁재산을 수탁자 경질로 등기하도록 하는 부동산신탁회사와 기능면에서 유사한 점, 그리고 신탁법 및신탁등기사무처리에관한예규에서조합의 해산이나 합병 등은 신탁의 변경으로서수탁자 경질에 해당하는 것으로 보고 있는 규정, 조합은 조합이라는 명칭에도 불구하고 민법상 조합이 아니라 비법인사단에 해당한다(대법원 1995.2.3. 선고 93다23862 판결)하고, 그 조합의 법률관계는 법인격을 전제로 하는 조항(예: 법인 등기)을 제외하고는 민법의 사단법인에 관한 규정을 유추적용하도록 하고 있는 조합의 성격에서 보면,지역조합인 경우 재건축조합과 달리 비사단법인에 해당될 뿐 법인격을 설립할 수 없어 실질적인 합병에 해당되는지가 모호한 점, 이 사건 제1,2토지의 경우 취득시 취·등록세를 납부하고 조합으로 신탁등기를 병행한 신탁재산일 뿐만 아니라 신탁재산인 채로 이전되고 있는 사실이나 위 조합들간에 합병시 제1,2토지에 대하여 청구인으로 수탁자를 변경하고 청구인이 제반 권리의무를 행사하도록 하는 신탁재산 변경 결의를 한 사실 등을 종합하여 보면, 청구인과 제1,2조합의 구성원이 일치하지 않지만 비법인사단인 경우 조합원의 가입탈퇴 등에 관계없이 사단자체가 존속하고 그 재산권은 조합원의 총유인 것에 비추어 볼 때청구인은 이 사건 제1,2토지에 대한 취득원인을 등기상 합병으로 표시한 것일 뿐 사실상 수탁자의 경질에 해당되는 것으로 보는 것이 실질과세의 원칙상 타당하다고 할 것이고, 한편, 이 사건 제1,2토지가 수탁자의 경질에 해당되지 않는다 하여도제1,2조합원이었다가 청구인의 조합원이 된 자들은 신탁등기를 해지하지 아니하여 제1,2조합 명의로 소유권 등기가 되어 있는 이 사건 제1,2토지를 조합원 명의로의 소유권 이전등기를 생략한 채 제1,2조합 명의의 토지를 곧바로 청구인 명의로 소유권 이전등기를 한 것으로서 이는 실질적인 소유자인 기존의 제1,2조합의 조합원들이 이 사건 토지를 청구인에게 신탁하면서 소유권 이전등기를 한 것으로 보는 것이 합리적이라 할 것이므로 신탁으로 인하여 위탁자에게서 수탁자로의 소유권 이전등기에 해당되므로 처분청이 이에 대하여 등록세 등을 부과고지한 처분은 잘못이 있다 하겠다. 따라서 청구인의 주장은 이유가 있다고 인정되므로 지방세법 제77조제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2005. 5. 30. 행 정 자 치 부 장 관