[주 문] 처분청이 1997.7.10. 청구인에게 부과 고지한 취득세 206,011,080원, 농어촌특별 18,884,340원, 등록세 309,016,630원, 교육세 51,502,770원, 합계 585,414,820원(가산세 포함)은 이를 취득세 206,011,080원(가산세 포함), 등록세 309,016,630원(가산세 포함)은 가산세를 취소한 취득세 171,675,900원, 등록세 257,513,860원으로 경정하고, 농어촌특별세 18,884,340원(가산세 포함)은 취소하며, 교육세에 관한 심사청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분의 요지 처분청은 청구인이 조합주택을 건축하기 위하여 1993.9.20. 청구외 ㅇㅇ당과 매매계약을 체결하고 1994.5.10. 소유권 이전등기를 하여 취득한ㅇㅇ시ㅇㅇ구ㅇㅇ동ㅇㅇ번지외 2필지 토지 66,069.4㎡(이하 “이건 토지“라 한다)에 대하여 취득세 등의 감면신청을 함에 따라 구서울특별시세주택건설에대한시세과세면제및불균일과세에관한조례 (1992.9.23. 조례 제2952호로 개정된 것, 이하 ”구감면조례“라 한다) 제3조의 규정에 의하여 취득세와 등록세를 감면하였으나, 청구인이 이건 토지중 3,150.7㎡(이하 ”이건 상가부속토지“라 한다)상에 상가를 신축하여 임시 사용승인을 받았으므로 이건 상가부속토지는 과세면제대상에 해당하지 아니한다고 보아 이건 상가부속토지의 취득가액(8,585,795,436원)에 구지방세법 제112조제1항(1997.8.30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 및 제132조제1항제3호(2)목의 세율을 적용하여 산출한 취득세 206,011,080원, 농어촌특별세 18,884,340원, 등록세 309,016,630원, 교육세 51,502,770원, 합계 585,414,820원(가산세 포함)을 1997.7.10. 부과고지하였다.
2. 청구의 취지 및 이유 청구인은 1993.3월경ㅇㅇ그룹 ㅇㅇ 무주택근로자들로 구성된 주택조합으로서 조합주택 건축을 위하여 1993.9.20. 이건 토지에 대한 매매계약을 체결하고 1994.5.10. 소유권 이전등기를 하여 취득하였으며, 1994.4.2. 이건 토지에 대하여 취득세 및 등록세를 처분청으로부터 감면받고, 1994.6.9. 처분청으로부터 주택건설사업계획 승인을 받아 건축공사에 착공하여 1996.12.31. 사용검사를 받았는 바, 첫째 주택조합은 그 소유자금으로 건물을 신축 분양하는 것이 아니라 그 구성원인 조합원으로부터 각자 자금을 제공받아 조합원의 자금으로 건축하는 것이므로 특별한 사정이 없는 한 건축절차의 편의상 조합명의로 건축허가와 준공검사를 받았다하더라도 이때부터 건물의 소유권은 건축자금의 제공자인 조합원들이 원시취득하는 것으로 보아야 하므로 이건 상가부속토지에 대한 사실상 취득자인 조합원들에게 부과 고지하여야 하는데도 주택조합인 청구인을 납세의무자로 하여 취득세 등을 부과 고지한 이건 납세고지서는 납세의무자를 오인한 잘못이 있으므로 무효의 처분에 해당한다 하겠으며, 둘째 처분청이 이건 상가부속토지에 대하여 이미 과세면제를 하였다가 그 후 감면대상이 되는 조합주택용 부동산과 그 부대복리시설의 범위에 대한 해석을 달리하여 이건 상가부속토지는 감면대상에 포함되지 아니한다고 보아 한 이건 부과 처분은 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다는 소급과세금지의 원칙에 위배되고, 조합주택에 대한 감면대상에는 5세대 이상의 조합주택 및 그 부대복리시설을 포함한다고 규정하고 있고 그 부대복리시설의 범위에는 주택건설촉진법 제3조제7호에서 복리시설에 구매시설, 생활시설, 기타 거주자의 생활복리를 위하여 필요한 공동시설을 말한다고 규정하고 있고, 주택건설기준등에관한규정 제2조제2호에서 기타 거주자의 생활복리를 위한 시설로 생활편익시설로서 식품 등 생활용품의 구매시설 대중음식점 등을 열거하고 있으며 조합원의 경우 상가건축비와 상가분양대금을 정산하여 산정한 최종 조합아파트 공급가액을 부담하는 것이므로 이러한 상가시설도 조합주택 공급가격에 포함하여 공급된 시설에 해당하는 것이므로 결국 이건 부과 처분은 소급과세금지의 원칙에 위배되거나 조례 해석을 자의적으로 한 위법이 있어 부당하며, 끝으로 처분청이 이건 부과 처분을 하면서 당초 과세면제를 하였다가 이를 추징하면서 가산세를 포함하여 부과 고지한 것은 납기가 경과한 책임이 처분청의 잘못이나 착오에 있는 것이므로 부당하다고 주장하면서 이건 부과 처분의 취소 또는 경정을 구하였다.
3. 우리부의 판단 이건 심사청구는 5세대 이상의 조합주택용 부동산중 아파트단지내 상가 시설의 부속토지는 과세면제 대상이 되는 조합주택용 부동산에 해당되지 아니한다고 보아 과세면제한 취득세 등을 부과 고지한 처분이 적법한지 여부에 관한 다툼이라 하겠으므로
- 가. 먼저 관계법령의 규정을 살펴보면 구감면조례 제2조에서 “이 조례에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호의 정하는 바에 의한다”라고 규정한 다음, 그 제2호에서 “‘공동주택’이라 함은 건축주 또는 주택조합이 분양할 목적으로 건축한 1구당 건축면적이 60제곱미터(전용면적을 말한다)이하로 구획된 10세대 이상의 아파트, 연립주택·집단주택 및 5세대 이상의 다세대주택을 말한다”라고 규정하고 있고, 그 제4호에서 “‘조합주택’이라 함은 주택건설촉진법의 규정에 의하여 시장의 설립인가를 받은 조합을 말한다”라고 규정하고, 그 제5호에서 “‘조합주택’이라 함은 주택조합이 그 구성원의 주택을 건설하기 위하여 주택건설촉진법의 규정에 의하여 건설부장관의 사업계획설립인가를 받아 건축한 1구당 건축면적이 전용면적 85㎡ 이하로 구획된 10세대 이상의 아파트·연립주택·집단주택 및 5세대 이상의 다세대주택을 말한다”라고 규정하고 있으며, 그 제8호에서 “‘조합주택용 부동산’이라 함은 제5호의 규정에 의한 조합주택과 당해 조합주택의 공급가격에 포함되어 공급하는 시설중 입주자가 공동으로 사용하는 부대시설 및 복리시설(그 부속토지를 포함한다. 이하 같다)을 말한다”라고 규정하고, 같은조례 제3조제2항에서 “조합주택이 그 구성원의 주택을 건설하기 위하여 조합주택용 부동산을 취득하는 경우에는 주택조합의 사실상의 취득 또는 등기 등록 명의에 불구하고 주택조합에 대하여는 취득세와 등록세를 면제한다. 다만, 주택조합의 구성원에게 분양되지 아니하는 조합주택으로서 1구당 전용면적이 60㎡ 초과 85㎡ 이하의 조합주택과 그 부속토지에 대하여는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있고, 주택건설촉진법 제3조에서 “이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다”라고 규정한 다음, 그 제6호에서 “‘부대시설’이라 함은 주차장·관리사무소·담장·건축법 제2조제3호의 규정에 의한 건축설비 기타 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 시설 또는 설비를 말한다”라고 규정하고 있고, 그 제7호에서 “‘복리시설’이라 함은 어린이놀이터·구매시설·의료시설·주민운동시설·일반목욕탕·입주자집회소 기타 거주자의 생활복리를 위하여 필요한 공동시설로서 대통령령이 정하는 것을 말한다”라고 규정하고 있으며, 주택건설등에관한규정 제2조에서 “이 영에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다”라고 규정한 다음, 그 제2호에서 “‘생활편익시설’이라 함은 다음 각목의 시설을 말한다”라고 규정하고서, 가목에서 “식품·잡화·의류·문구·서적·운동기구 기타 이와 유사한 생활용품의 구매시설”, 나목에서 “이용원·미용원”, 다목에서 “대중음식점·다과점·다방·기원”, 라목에서 “세탁소(...), 방앗간·생활용품수리점·사진관”, 마목에서 “학원(...)”, 바목에서 “금융·보험기관, 부동산중개업소등 소개업소”, 사목에서 “기타 가목 내지 바목의 시설과 유사한 시설로서 거주자의 생활편익을 위하여 필요하다고 인정되는 시설”이라고 각각 규정하고 있으며, 같은규정 제5조에서 “법 제3조제7호에서 ’기타 거주자의 생활복리를 위하여 필요한 공동시설로서 대통령령이 정하는 것‘이라 함은 다음 각호의 시설 및 그 부속용도로 이용하는 시설을 말한다”라고 규정한 다음, 그 제1호에서 “생활편익시설”이라고 규정하고 있다.
- 나. 다음으로 청구인의 경우에 대하여 살펴보면 처분청은 청구인이 취득한 이건 토지중 이건 상가부속토지는 조합원에게 분양할 목적으로 조합주택의 공급가액에 포함하여 공급하는 공동으로 사용하는 부대시설 및 복리시설에는 해당하지 아니하므로 과세면제 대상이 아니라고 보아 과세면제한 취득세 등을 부과 고지한 사실은 제출된 관계 증빙자료에서 알 수 있다. 그런데 청구인은 이건 상가부속토지의 사실상의 취득자는 그 취득자금을 부담한 주택조합의 조합원에게 있는 것이므로 주택조합인 청구인을 납세의무자로 하여 부과 고지한 납세고지서는 무효이며, 이미 과세면제한 취득세 등을 과거의 해석을 달리하여 추징한 것은 소급과세금지의 원칙에 위배되고, 조합주택의 공급가격에 포함하여 공급하는 부대 복리시설에는 주택건설촉진법 및 주택건설기준등에관한규정에 비추어 이건 상가부속토지도 포함되는데도 조례를 잘못 해석한 위법이 있고, 끝으로 처분청의 잘못이나 착오로 납기를 경과하게 된 것인데도 가산세를 포함하여 부과 고지한 처분은 부당하다고 주장하고 있다. 살피건대, 구감면조례 제2조제4호, 제5호, 제8호, 같은조례제3조제2항, 주택건설촉진법 제3조제6호, 제7호, 주택건설등에관한규정 제2조제2호가목 내지 사목, 제5조제1호의 규정을 종합하면, 주택건설촉진법의 규정에 의하여 시장의 설립인가를 받은 주택조합이 그 구성원의 주택을 건설하기 위하여 조합주택용 부동산을 취득하는 경우에는 사실상의 취득 또는 등기 등록 명의에 불구하고 취득세 및 등록세를 감면하는 것이며, 이러한 과세면제 대상이 되는 조합주택용 부동산에는 조합주택과 당해 조합주택의 공급가격에 포함되어 공급하는 시설중 입주자가 공동으로 사용 하는 주차장 등의 부대시설과 어린이놀이터 등의 복리시설과 그 부속토지를 포함한다고 규정하고 있는 바, 먼저 청구인의 주장 내용중 납세고지서의 적법 여부에 대하여 살펴보면 주택조합의 경우 민법상 조합의 명칭을 가지고 있는 단체라 하더라도 고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 등 조직을 갖추고 있고, 구성원의 가입, 탈퇴 등으로 인한 변동에 관계없이 단체 그 자체가 존속되고, 그 조직에 의하여 대표의 방법, 총회나 이사회 등의 운영, 재산의 관리 기타 단체로서의 주요사항이 확정되어 있는 경우에는 비법인사단으로서의 실체를 가진다(같은 취지의 대법원 판결 1994.4.26. 93누51591)고 할 것이므로 청구인이 1994.5.10. 조합주택을 건설하기 위하여 취득한 이건 토지도 조합재산으로서 귀속되는 것이며, 건물 신축의 경우 주택조합은 조합원의 건물을 신축 분양하는 것이 아니라 공정에 따라 조합원으로부터 각자 부담할 건축자금을 제공받아 조합원의 자금으로 건축하는 것이므로 특단의 사정이 없는 한 건축절차의 편의상 조합명의로 건축허가와 준공검사를 받았다 하더라도 이 때부터 그 건물의 소유권은 건축자금의 제공자인 조합원들이 원시 취득한 것으로 보아야 할 것이나, 이와 달리 아파트 단지내의 상가부속토지인 이건 상가부속토지에 대하여는 자금 제공자(조합원)에 의한 원시취득이라는 개념을 상정할 수 없으므로 결국 이건 상가부속토지는 주택조합인 청구인이 취득한 것으로 보아야 하고 청구인을 납세의무자로 하여 부과 고지한 납세고지서는 적법하다고 하겠으며, 다음으로 이건 부과 처분이 신의성실의 원칙(청구인은 소급과세 금지의 원칙을 언급하고 있으나 이는 청구내용에 비추어 신의성실의 원칙을 주장한 것으로 판단된다)에 위배되고 조례 해석을 잘못한 위법이 있으므로 부당하다는 청구인의 주장에 대하여 살펴보면, 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적이 견해를 표명하여야 하고, 둘째 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익을 침해하는 결과가 초래되어야 하고, 과세관청의 공적인 견해표명은 원칙적으로 일정한 책임있는 지위에 있는 세무공무원에 의하여 이루어짐을 요한다(같은 취지의 대법원 판결 1995.6.16. 94누12159)할 것으로서 청구인의 경우 1994.4.2. 처분청의 지방세 감면통지서에 의하여 이건 토지에 대한 취득세 및 등록세를 감면받은 사실을 알 수 있으나, 조합주택을 건설하기 위하여 취득한 이건 토지에 대하여는 감면신청 당시 주택건설사업계획 승인이 이루어지지 아니한 상태로서 구체적으로 과세대상과 감면대상을 안분할 수 없었던 점과 취득세 등이 신고납부방식의 조세이므로 청구인이 조합주택 건설계획에 따라 안분하여 과세면제 신청을 하지 아니한 귀책사유가 있다 하겠으며, 달리 조합주택용 부동산중 일반인에게 분양되는 상가부속토지에 대하여도 과세면제하겠다는 적극적인 의사표명을 한 사실이 없는 점 등을 고려할 때 이건 상가부속토지가 과세면제 대상이 된다고 신뢰할 만한 처분청의 공적인 의사표명이 있었다고 볼 수 없다 하겠으므로 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다 하겠고, 비록 주택건설촉진법 및 주택건설 등에 관한 규정에서 주택단지내의 부대복리시설로서 구매시설, 생활편익시설 등을 포함하도록 규정하고 있으나 구감면조례 제2조제8호에서 과세면제 대상이 되는 “조합주택용 부동산”을 규정하면서 조합주택의 공급가격에 포함되어 공급되는 시설중 입주자가 공동으로 사용 하는 부대시설 및 복리시설이라고 규정하고 있으므로 주택건설촉진법상의 부대시설 및 복리시설을 그대로 적용할 것은 아니고 무주택근로자들의 주택 취득에 한하여 조세감면 혜택을 주기 위한 입법취지 및 일반적인 주택건설업자와의 과세형평 등을 고려하여 합리적으로 해석하여야 할 것으로서 조합원들이 취득하는 조합주택의 공급가격에는 토지 취득비용 및 건축비에서 일반에게 분양되는 주택 및 상가의 가격을 차감한 금액으로 공급가격이 결정되는 것인 바 이건 상가부속토지의 경우 조합주택의 공급가격에 포함되어 공급되는 시설에 해당하지 아니하며 주택단지내의 상가는 입주자들의 생활편익을 위하여 설치하도록 한 시설에 불과할 뿐 입주자들이 공동으로 사용하는 시설(예: 노인정, 관리사무소 등)이라고는 할 수 없다 할 것이므로 조례 해석을 잘못한 위법이 있다는 청구인의 주장도 받아들일 수 없다 하겠고, 다음으로 과세면제한 취득세 등을 추징하면서 가산세를 포함하여 부과 고지한 처분은 부당하다는 청구인의 주장에 대하여 살펴보면, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 사유없이 법에 규정된 신고, 납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과세할 수 없다(같은 취지의 대법원 판결 1996.2.9. 95누3596)할 것으로서 청구인의 경우 1994.5.10. 이건 토지에 대하여 소유권 이전등기를 하여 취득하였으므로 이건 토지중 이건 상가부속토지에 대하여는 취득세를 취득일로부터 30일 이내에 신고납부하여야 하는 것이나 처분청이 이건 토지에 대한 청구인의 감면신청시 과세면제 대상이 되는 조합주택용 부동산에 해당되지 아니하는 주택단지내 상가 부속토지에 대하여 이를 구체적으로 심의하여 과세면제 대상 여부를 판단하여 과세면제 결정을 하였어야 하는데도 이를 소홀히 한 채 이건 토지 전부를 과세면제하였으므로 청구인에게 신고납부 지연에 대한 책임을 물을 수 없다 할 것이고 결국 청구인이 이건 상가부속토지에 대한 취득세 등을 신고납부기한내에 신고납부하지 아니한 데는 정당한 사유가 있다 하겠으므로 감면된 취득세 및 등록세를 추징하면서 가산세를 부과할 수 없다 할 것인데도 처분청이 가산세를 포함하여 부과 고지한 처분은 잘못이 있다고 하겠으며, 또한 농어촌특별세법은 1994.3.24. 법률 제4743호로 제정되어 1994.7.1.부터 시행되었으므로 청구인이 1994.5.10. 취득한 이건 토지에는 적용할 수 없다 할 것인데도 농어촌특별세를 포함하여 부과 고지한 처분은 잘못되었다고 하겠다. 따라서 청구인의 주장은 일부 이유가 있다고 인정되므로 지방세법 제77조제1항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
1998. 2. 24. 내 무 부 장 관