난방시설을 난방용 보이라로 보아 재산세 등을 추징한 처분이 적법한지 여부(경정)

[주 문] 처분청이 1996.4.18. 청구법인에게 부과고지한 1991～1995년도 재산세 964,612,980원, 도시계획세 643,074,340원, 공동시설세 1,028,516,490원, 교육세 192,920,560원, 합계 2,829,124,370원은 이를 ㅇㅇ도ㅇㅇ시 ㅇㅇ동ㅇㅇ번지외 토지상의 높이가 8m 이상인 공장용 건축물중 1개동의 건물 내부에 층으로 구분된 복층부분과 단층부분이 함께 있는 건물은 복층부분을 제외한 단층부분은 그 바닥면적에 단층특수건물에 해당하는 가산율을 적용하고, 층으로 구분된 복층부분이 5층 이상일 경우 고층건물에 해당하는 가산율을 적용함과 동시에 지붕의 높이가 부분별로 서로 다른 건물에 있어서는 부분별로 각각의 바닥면적에 그 지붕의 높이에 따른 가산율을 적용하여 산출한 과세표준액에 따라 산출한 세액으로 경정하고, 나머지 부분은 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분의 요지 처분청은 청구법인이 1991～1995년도 재산세 과세기준일(5.1.) 현재 소유하고 있는 ㅇㅇ도ㅇㅇ시 ㅇㅇ동ㅇㅇ번지외 토지상의 공장용 건축물중에서 그 건축물의 높이가 8m 이상인 건축물(이하 “이건 건물”이라 한다)을 단층특수건물로 보아 이건 건물의 연면적에 처분청이 매년 고시한 건물시가표준액표상 가감산 특례에 의한 가산율을 적용하여 산출한 과세표준액에서 1991～1995년도 정기분 재산세 등 부과고지시 적용하였던 과세표준액을 차감한 과세표준액에 지방세법 제188조제1항제2호(4)목의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 1991년도분 재산세 114,110,270원, 도시계획세 76,073,500원, 공동시설세 121,658,440원, 교육세 22,822,010원, 합계 334,664,220원과 1992년도 재산세 132,731,770원, 도시계획세 88,487,880원, 공동시설세 141,516,080원, 교육세 26,546,340원, 합계 389,282,070원, 1993년도 재산세 215,952,110원, 도시계획세 143,967,970원, 공동시설세 230,265,030원, 교육세 43,190,440원, 합계 633,375,550원, 1994년도 재산세 228,197,320원, 도시계획세 152,131,510원, 공동시설세 243,330,090원, 교육세 45,639,480원, 합계 669,298,400원, 1995년도 재산세 202,415,350원, 도시계획세 134,943,590원, 공동시설세 215,793,380원, 교육세 40,483,130원, 합계 593,635,450원과 이건 건물내 조업요원 사무실 등에서 사용하는 난방시설을 지방세법시행령 제76조제1항에서 규정하는 건물과 구축물의 특수한 부대설비로 보아 그 과세표준액에 같은법 제188조제1항제2호(4)목의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 1991년도 재산세 19,278,480원, 도시계획세 12,852,090원, 공동시설세 20,563,700원, 교육세 3,855,200원, 합계 56,549,470원, 1992년도 재산세 20,062,570원, 도시계획세 13,374,850원, 공동시설세 21,400,160원, 교육세 4,012,000원, 합계 58,849,580원, 1993년도 재산세 11,562,140원, 도시계획세 7,707,950원, 공동시설세 12,332,950원, 교육세 2,312,040원, 합계 33,915,080원, 1994년도 재산세 10,583,300원, 도시계획세 7,055,370원, 공동시설세 11,288,930원, 교육세 2,116,330원, 합계 31,043,930원, 1995년도 재산세 9,719,670원, 도시계획세 6,479,630원, 공동시설세 10,367,730원, 교육세 1,943,590원, 합계 28,510,620원(1991～1995년도 재산세 964,612,980원, 도시계획세 643,074,340원, 공동시설세 1,028,516,490원, 교육세 192,920,560원, 합계 2,829,124,370원)을 1996.4.18. 부과고지하였으나, 청구법인이 이의신청을 제기하자 이의신청결정기관인 처분청은 가산율 적용시 이건 건물의 바닥면적을 기준으로 하여야 하나 연면적을 기준으로 하여 세액을 산출한 잘못이 있다고 인정하여 당초 부과세액을 감액 경정하면서 이건 건물의 높이 및 일부 건물의 용도지수 적용오류와 난방용 보이라의 잔가율 적용오류로 추가징수사유가 발생한 세액을 상계하여 산출한 1991～1995년도 재산세 958,263,610원, 도시계획세 638,842,100원, 공동시설세 1,021,743,850원, 교육세 191,651,950원, 합계 2,810,501,510원으로 1996.7.6. 경정 결정하였으며, 청구법인이 처분청의 이의신청결정에 불복하여 심사청구를 제기하자, 심사청구결정기관인 전라남도지사는 추가징수사유가 발생한 세액은 별도의 부과고지처분을 하여야 함에도 별도의 부과고지 절차없이 과오납된 세액과 상계하여 그 차액만 환부한 처분은 잘못되었다고 보아 추가징수사유가 발생하였으나 부과고지처분을 하지 아니하고 증액한 세액을 취소한 1991～1996년도 재산세 646,610,280원, 도시계획세 431,073,320원, 공동시설세 689,313,570원, 교육세 129,319,440원, 합계 1,896,316,610원으로 1996.10.22. 경정 결정하였다.

2. 청구의 취지 및 이유 청구법인은 철강제조 및 판매를 목적사업으로 하는 법인으로서 청구법인이 영위하는 대형장치산업의 특성상 단층과 고층이 혼재되어 있는 이건 건물에 대하여 처분청은 이건 건물 전체를 단층특수건물로 보아 건물의 연면적에 각동의 최고높이에 따른 가산율을 적용하여 산출한 건물분 재산세와 공장구내의 생산지원시설인 조업요원사무실의 난방시설에 대한 재산세를 추징하였다가 청구법인이 이의신청 및 심사청구를 제기하자 처분청은 가산율 적용시 건물의 바닥면적을 기준으로 하여야 하나 연면적을 기준으로 한 잘못이 있다고 인정하여 과오납된 세액을 감액 경정하면서 추가징수사유가 발생한 세액을 상계하여 경정 결정하였고, 심사청구결정기관인 전라남도지사는 추가징수사유가 발생한 세액을 별도 부과고지 절차없이 과오납된 세액과 상계하여 그 차액만 환부한 처분은 잘못되었다고 보아 추가징수사유가 발생하였으나 부과고지처분을 하지 아니하고 증액한 세액을 취소하였는 바, 국세기본법에 의하면 세법의 해석 또는 조세행정의 관행이 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 등은 정당한 것으로 보며 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다고 규정하고 있는데도 이건 부과처분은 준공후 10여년간 적용되어온 조세행정의 관행을 무시한 채 동일 과세물건에 대한 새로운 해석으로 과거 5년간의 세액을 소급추징한 것으로서 세법적용의 원칙에 위배되므로 취소하여야 하고, 새로운 세법해석의 적용은 1996년도분부터 적용함이 타당하다 할 것이며, 지방세이의신청 및 심사청구처리규정 제15조에서 처분청의 원처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못하도록 규정하고 있음에도 처분청은 전라남도지사가 취소결정한 세액(추가징수사유가 발생하였으나 부과고지처분을 하지 아니하였으므로 절차상 하자가 있다고 보아 취소한 세액)을 추가로 부과고지하였는 바, 이는 이의신청 및 심사처리규정에 어긋난 부당한 처분이므로 취소되어야 하고, 처분청은 공장지원시설인 공장구내 조업요원 사무실의 난방시설에 대해 재산세를 과세하였는 바, 조업요원 사무실은 공장의 범위에 포함되며, 이건 난방시설은 공장내 폐열을 이용한 난방시스템으로서 재산세 과세대상이 될 수 없으며, 이건 건물은 대형장치산업의 특성상 1개동 내부에 단층과 고층이 혼재되어 있고 건축물관리대장과 등기부등본상에도 층으로 구분되어 있는데도 처분청 및 ㅇㅇ도지사는 건물내부에 위치한 각층을 층으로 인정하지 아니하고 무조건 단층 건물로 보아 전체 바닥면적에 건물의 높이에 따른 가산율을 적용하였을 뿐 아니라, 이건 건물은 단층건물이라 하더라도 부분별로 그 높이가 다른데도 처분청 및 ㅇㅇ도지사는 건물의 최고높이를 일괄 적용하였으나 내무부 유권해석(세정 13407-1137, 1996.10.4.)에서도 1개동의 건물에 단층부분과 고층부분이 함께 있을 경우에는 해당부분별로 각각 구분하여 가산율을 적용해야 하며, 1개동의 건물 전체가 하나의 지붕이 아닌 여러개의 지붕으로 건축되어 있고 그 높이(가장 높은 용마루 등)가 부분별로 서로 다를 때에는 각각의 부분별로 그 지붕의 높이에 따른 가산율을 적용해야 한다고 하였는 바, 이건 건물을 재조사한 후 면적 및 가산율 차이에 따른 과세차액을 환부하여야 한다고 주장하면서 이건 재산세 등 부과처분의 경정을 구하였다.

3. 우리부의 판단 이건 심사청구는 이건 건물을 단층특수건물로 보아 가산율을 적용하고 공장구내 조업요원 사무실에 설치된 난방시설을 난방용 보이라로 보아 재산세 등을 추징한 처분이 적법한지 여부에 관한 다툼이라 하겠으므로

• 가. 먼저 관계법령의 규정을 살펴보면 지방세법 제180조에서 “재산세에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호에 정하는 바에 의한다”라고 규정한 다음, 그 제2호에서 “건축물: 제104조제4호의 규정에 의한 건축물을 말한다... ”라고 규정하고, 같은법 제181조에서 “재산세는 시·군·구내에 소재하는 건축물·선박 및 항공기(...)에 대하여 부과한다”라고 규정하고, 같은법 제104조제4호에서 “건축물: 대통령령이 정하는 건물·구축물 및 건물과 구축물의 특수한 부대설비를 말한다”라고 규정하고, 지방세법시행령 제75조의2에서 “법 제104조제4호의 규정에 의한 대통령령이 정하는 건물과 구축물을 다음 각호에 게기하는 것으로 한다”라고 규정한 다음, 그 제1호에서 “건물: 주택·점포·사무실·공장·창고·수상건물 등 지붕과 벽 또는 기둥이 있는 것”이라고 규정하고, 같은법시행령 제76조제1항에서 “법 제104조제4호에서 ‘건물과 구축물의 특수한 부대설비’라 함은 당해 건물 및 구축물에 부속 또는 부착설비된 다음 각호의 설비를 말한다. 다만, 단독주택에 부속 또는 부착설치된 것을 제외한다”라고 규정한 다음, 그 제3호에서 “난방용 보이라... ”라고 규정하는 한편, 구지방세법(1995.12.6. 법률 제4995호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제187조제1항에서 “재산세의 과세표준은 재산가액으로 한다”라고 규정하고, 같은조 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 가액은 제111조제2항 단서의 규정에 의한 과세시가표준액으로 한다”라고 규정하고, 구같은법 제111조제2항에서 “제1항의 규정에 의한 과세표준액은 조례로 정하는 바에 따라 취득자의 신고에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 대통령령으로 정하는 바에 의한 과세시가표준액(...)에 미달하는 때에는 시가표준액에 의한다”라고 규정하고, 구지방세법시행령(1995.12.30. 대통령령 제14878호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제80조제1항에서 “... 건물... 의 과세시가표준액은 다음 각호의 가격 또는 가액으로 한다”라고 규정한 다음, 그 제2호에서 “건물...: 매년 1회 조례로써 정하는 날 현재 도지사의 승인을 얻어 시장·군수가 결정한 가액. 다만, 이에 결정한 과세시가표준액이 시가의 변동 또는 기타의 사유로 불합리하다고 인정되는 경우에는 도지사의 승인을 얻어 과세시가표준액을 변경결정할 수 있다. 이 경우 건물의 과세시가표준액을 결정하거나 변경함에 있어서는 건물의 규모·형태·위치·특수부대설비 기타 여건을 참작하여 가감산율을 적용할 수 있다”라고 각각 규정하고 있다.
• 나. 다음으로 청구법인의 경우에 대하여 살펴보면 처분청은 이건 건물을 단층특수건물로 보아 가산율을 적용하고 조업요원 사무실 등의 난방시설을 특수한 부대설비로 보아 1991～1995년도 재산세 등을 추징한 사실은 제출된 관계증빙자료에서 알 수 있다. 그런데 청구법인은 이건 부과처분은 10여년 적용되어온 조세행정의 관행을 무시한 부당한 처분이므로 취소되어야 하고, 전라남도지사의 심사결정후 처분청이 추가 부과고지한 처분은 지방세이의신청 및 심사처리규정에 위배되며, 공장구내 조업요원 사무실내의 폐열을 이용한 난방시설은 재산세 과세대상이 아니므로 취소대상에 해당되며, 이건 건물을 단층특수건물로 보아 가산율을 적용한다 하더라도 1개동의 건물에 단층부분과 고층부분이 함께 있는 경우에는 구분하여 가산율을 적용하여야 하고 1개동의 건물지붕의 높이가 부분별로 서로 다른 경우에는 각각 부분별 지붕높이에 따른 가산율을 적용하여야 한다고 주장하고 있다. 살피건대, 먼저 이건 부과처분이 조세행정의 관행을 무시한 부당한 처분인지 여부에 대하여 살펴보면, 국세기본법 제18조제3항에서 말하는 비과세 관행이 성립하기 위하여는 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재하여야 할 뿐 아니라, 과세관청이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정때문에 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와같은 의사가 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하는 것이고, 과세관청이 비과세대상에 해당되는 것으로 잘못 알고, 일단 비과세 결정을 하였으나 그 후 과세표준과 세액의 누락 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 이를 조사하여 결정할 수 있다(같은 취지의 대법원판례 92누12919, 1993.2.23, 90누9360, 1991.10.22.)할 것인 바, 청구법인의 경우 처분청이 이건 건물의 단층특수건물에 따른 가산율 적용을 하지 아니하겠다는 명시적, 묵시적 의사표시가 없었을 뿐만 아니라, 매년 건물에 대한 과세시가표준을 결정하면서 건물높이가 8m 이상되는 단층특수건물에 대하여는 가산율을 적용하도록 규정하고 있었음에도 이를 누락하여 적용하지 아니하였으므로 부과제척기간이 경과하지 아니한 1991～1995년도 재산세 등을 부과고지한 처분은 적법하다고 판단되며, 다음으로, 전라남도지사의 심사결정후 처분청이 추가 부과고지한 처분이 지방세이의신청 및 심사청구사무처리규정에 위배되는 부당한 처분인지 여부에 대하여 살펴보면, 지방세이의신청 및 심사청구사무처리규정 제15조에서 청구사건에 대한 결정을 할 때에는 처분청의 원처분보다 청구인에게 불이익되게 하는 결정을 못하도록 규정하고 있는 바, 청구법인의 경우 전라남도지사가 처분청이 이의신청 심의과정에서 추가 징수사유가 발생하였으나 부과고지 절차없이 과오납된 세액과 상계한 것은 잘못되었다고 보아 취소한 것으로서 처분청이 그 후 추가 징수사유가 발생한 부분에 대하여 적법한 부과고지 절차를 거쳐 징수결정한 처분은 적법하다고 판단되며, 다음으로, 청구법인은 공장구내 조업요원 사무실내의 난방시설은 폐열을 이용한 난방시설로서 재산세 과세대상이 아니라고 주장하지만, 구지방세법 제180조, 제181조 및 제104조제4호와 구지방세법시행령 제76조제1항제3호에서, 난방용 보이라 등은 건물과 구축물의 특수한 부대설비로 보아 재산세 과세대상이라고 규정하고 있고,여기에서 ‘난방용 보이라’라 함은 난방용으로 이용하기 위하여 밀폐된 강판제의 용기안에서 물 등을 끓여서 높은 온도, 높은 압력의 증기를 발생시키는 장치라고 할 것인데, 청구법인의 경우 생산과정에서 발생한 연소가스, 고온수를 열교환기를 통과시킴으로써 발생되는 고온의 물을 난방용으로 사용하는 반면, 30여개의 강철노연 등을 설치·연료를 사용하여 가열한 고온의 물을 난방용으로 병행 사용하고 있으며, 또한 위 두가지 난방방식을 서로 연계하여 난방용으로 이용하고 있다고 처분청 담당공무원이 출장복명서에서 확인하고 있는 이상, 위 강철노연 등은 구같은법시행령 제76조제1항제3호에서 규정하는 난방용 보이라에 해당된다 할 것이고, 전체적인 난방체제도 난방용 보이라의 영향을 받고 있으므로 처분청이 이건 난방시설을 재산세 과세대상으로 보아 재산세 등을 부과고지한 처분은 적법하다고 판단되어지며, 마지막으로, 단층특수건물의 가산율 적용방법에 대하여 살펴보면, 처분청이 1991.～1995.1.1. 고시한 건물 과세시가표준액 결정 4. 가감산특례 가. 가산대상 및 가산율(4)에서 건물의 높이가 8m 이상이 되는 공장 등 단층특수건물은 가산율 20% 적용하되, 단 높이가 4m 추가될 때마다 가산율 20%를 추가 적용한다고 규정하고 있고, 내무부 유권해석(세정 13407-1137, 1996.10.4, 세정 22670-15552, 1987.12.24.)에서도 1개동의 건물에 단층부분과 고층부분이 함께 있을 경우에는 해당부분별로 각각 구분하여 가산율을 적용해야 하며, 1개동의 건물 전체가 하나의 지붕이 아닌 여러개의 지붕으로 건축되어 있고, 그 높이(가장 높은 용마루 등)가 부분별로 서로 다른 때에는 각각의 부분별로 그 지붕의 높이에 따라 가산율을 적용한다고 하고 있는 바, 이건 건물의 경우 1개동의 건물에 단층부분과 복층부분이 함께 있으며 복층부분의 각층에서 작업할 수 있도록 되어 있을 뿐만 아니라, 이건 건물의 건축물관리대장과 등기부등본상에도 복층부분의 면적이 층수별로 별도 표기되어 있으므로 1개동의 건물중 복층부분을 제외한 단층부분은 단층특수건물에 해당하는 가산율을 적용하고 복층부분이 5층 이상일 경우 고층건물에 해당하는 가산율을 적용함과 동시에 1개동의 건물전체가 하나의 지붕이 아닌 여러개의 지붕으로 건축되어 있는 경우에는 그 각각의 지붕의 높이에 따라 각각의 가산율을 적용함이 타당하다 할 것이므로 처분청이 1개동의 건물에 단층부분과 복층부분이 함께 있고 그 지붕의 높이가 부분별로 다른데도 건물의 바닥면적에 최고지붕높이에 해당하는 가산율을 적용하여 산출한 과세표준액에 의해 재산세 등을 부과고지한 처분은 잘못되었다고 판단된다. 따라서 청구법인의 주장은 일부 이유가 있으므로 지방세법 제58조제5항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

1997. 2. 26. 내 무 부 장 관