[주 문] 청구인의 심사청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분의 요지 처분청은 청구인이 1994년도 종합토지세 과세기준일(6.1.) 현재 소유하고 있는 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대지 1,966.6㎡(이하 “이건 토지”라 한다)의 지상건축물 과세시가표준액이 이건 토지 과세시가표준액의 100분의 10에 미달하므로 구지방세법(1994.12.22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것. 이하같다) 제234조의15제2항 및 구같은법시행령(1994.12.31. 대통령령 제14481호로 개정되기 전의 것. 이하같다) 제194조의14제1항제3호 규정에 의한 종합합산과세대상 토지로 보아 1994년도분 종합토지세 57,860,430원, 도시계획세 6,245,920원, 교육세 11,572,080원, 합계 75,678,430원을 1995.3.16. 부과고지하였다.
2. 청구의 취지 및 이유 청구인은 1994년도 종합토지세 과세기준일 현재 이건 토지를 소유한 자로서 이건 토지상에는 청구외 ㅇㅇㅇ(상호명: ㅇㅇ자동차공업사)이 자동차관리법시행령 제163조제1호 및 같은법시행령 별표 24에서 정한 1급 자동차 정비시설기준(작업장면적 1,485㎡, 검차장 132㎡, 사무실 창고 등 부대시설 363㎡, 계 1,980㎡)에 따라 자동차정비공장을 설치하고 운영중에 있는 바, 이건 토지는 자동차정비용 건축물의 바닥면적에 용도지역별 적용배율(상업지역 3배)을 적용하여 산출한 기준면적에 미달하므로 토지초과이득세 등 다른 세법에서와 같이 중과대상에서 제외하여야 할 뿐만 아니라, 토지의 가격은 일정기간이 경과하면 당연히 상승하게 되어 동 지상건축물 과세시가표준액이 당해 토지 과세시가표준액의 1/10에 미달될 수 밖에 없음에도 그러한 사유만으로 처분청이 1994년도 종합토지세를 부과하면서 1993년 이전에 별도합산과세표준으로 과세하던 이건 토지에 대해서 종합합산 과세표준으로 중과세한 처분은 실질과세원칙과 재산권의 정당한 보호 등의 정신에 비추어 계속 별도합산 과세표준으로 부과하여야 하고, 더구나 1995.8.21. 개정된 지방세법시행령(대통령령 14753호) 제194조의14제3항제6호에서 자동차정비용토지를 별도합산 대상으로 신설하였으므로 그 부칙 제3항(자동차정비업에 대한 적용례)에서 “제194조의14 개정규정은 1995년도 종합토지세 과세분부터 적용한다”라고 규정하고 있다 하더라도 개정취지를 살려서 이건 토지에 대한 1994년도 종합토지세의 경우도 별도합산 대상으로 부과하여야 하고, 또한 자동차 전문수선업에 대하여 재산세 부과시에는 공장으로 중과세하면서 종합토지세를 부과할 때는 공장이 아니라고 해서 분리과세대상에서 제외하여 종합합산으로 부과고지하는 것은 부당하다고 주장하면서 그 처분의 취소를 구하였다.
3. 우리부의 판단 이건 심사청구는 자동차정비용으로 사용하는 토지에 대하여 동 지상건축물의 과세시가표준액이 당해 부속토지의 과세시가표준액의 100분의 10에 미달하는 경우 종합합산대상으로 보아 이건 종합토지세를 부과한 처분이 적법한지의 여부에 대한 다툼이라 하겠으므로
- 가. 먼저 관계법령의 규정을 살펴보면 구지방세법 제234조의8에서 “종합토지세의 과세대상은 지적법에 의한 모든 토지로 한다”라고 규정하고, 구같은법 제234조의9(납세의무자) 제1항에서는 “종합토지세 과세기준일 현재 제234조의8의 규정에 의한 토지를 사실상으로 소유하고 있는 자는 종합토지세를 납부할 의무가 있다(생략)”라고 하고, 구같은법 제234조의15(과세표준) 제1항에서 “종합토지세의 과세표준은 종합합산 과세표준·별도합산 과세표준 및 분리과세표준으로 구분한다”라고 규정하고, 그 제2항에서는 “종합합산 과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 토지중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 제외한 토지의 가액(제111조의 규정에 의한 과세시가표준액을 말한다. 이하 이절에서 “시가표준액”이라 한다)을 합한 금액으로 한다(이하생략)”라고 규정하고, 같은법시행령 제194조의14제1항에는 “법 제234조의15제2항 본문에서 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지 라 함은 건축물(생략)중 다음 각호의 1에 해당하는 건축물을 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(생략)에... 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하지 아니하는 토지를 말한다”라고 한 다음, 그 제1호에 “공장구내의 건축물(생략)과 법 제234조의15제2항제5호(골프장·별장 등 사치성 재산으로 사용되는 토지)의 규정에 의한 토지안의 건축물”로 규정하고, 그 제2호에는 “주거용 건축물(생략)”로 규정하면서, 그 제3호에서는 “제1호 및 제2호외의 건축물로서 건축물의 과세시가표준액이 당해 부속토지의 과세시가표준액의 100분의 10에 미달하는 건축물”이라고 규정하고 있으며, 지방세법 제234조의15제3항에는 “별도합산 과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 건축물의 부속토지중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지의 가액을 합산한 금액으로 한다. 다만, 제2항제1호 및 제2호의 규정에 의한 토지의 가액은 이를 합산하지 아니한다”라고 규정하고, 같은법시행령 제194조의16에서 “법 제234조의15제3항에서 ‘대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지의 가액’이라 함은 제194조의14제1항 및 제3항의 규정에 의한 토지의 가액을 말한다”라고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제104조의10에서 “... ‘내무부령으로 정하는 공장용건축물”이라 함은 “영업을 목적으로 물품의 제조·가공·수선이나 인쇄 등의 목적에 사용할 수 있도록 생산설비를 갖춘 제조시설용 건축물과... 부대시설용 건축물을 말한다(단서생략)”라고 규정하고, 같은법시행규칙 제104조의11에서 “영 제194조의15제1항제1호에서 내무부령으로 정하는 공장입지 기준면적 이라 함은 별표4에 의한 공장입지 기준면적을 말한다”라고 규정하고 있으며, 구같은법시행규칙 제47조의2에서는 “... 공장의 범위는 공장건축물 연면적(생략)이 200㎡ 이상 또는 종업원 16인 이상을 사용하는 사업 또는 사업장으로서 별표3에 정하는 것을 말한다”라고 규정하고, “별표3 제13호”에서 “다음 각호에 해당하는 것은 제1호 내지 제12호의 공장의 종류에서 제외한다(단서생략)”라고 규정한 다음, 그 다목에서 “차량 등의 정비 및 수리를 목적으로 하는 정비 및 수리업”으로 규정하고, 1995.8.21. 개정된 지방세법시행령(대통령령 제14753호) 제194조의14제3항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 토지는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법 제234조의15제2항 본문의 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지로 본다”라고 규정한 다음, 그 제6호에는 “자동차관리법에 의하여 자동차관리사업(자동차정비업에 한한다)의 허가를 받은 자가 그 허가기준에 따라 사용하는 자동차 정비용토지로서 자동차정비시설 최저 면적기준의 1.5배에 해당하는 면적 이내의 토지”라고 규정하고, 그 부칙(1985.8.21. 대통령령 제14753호) 제3항에서 “제194조의14의 개정규정은 1995년 종합토지세 과세분부터 적용한다”라고 각각 규정하고 있다.
- 나. 다음으로 청구인의 경우에 대하여 살펴보면 청구인은 1994년도 종합토지세 과세기준일(6.1.) 현재 이건 토지를 소유하는 자로서 임차자인 청구외 ㅇㅇㅇ가 이건 토지상에서 자동차정비업으로 사용하는 건축물의 과세시가표준액이 당해 토지의 과세시가표준액의 100분의 10에 미달하므로 처분청에서는 이건 토지를 종합합산대상으로 보아 이건 종합토지세 등을 부과고지한 사실은 제출된 관계증빙자료에서 알 수 있다. 그런데 청구인은 먼저, 이건 토지는 자동차정비업용 건축물의 부속토지로서 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 기준면적을 초과하지 아니할 뿐 아니라, 대부분의 토지는 일정기간이 경과하면 당연히 지가가 상승하여 동 지상건축물의 과세시가표준액이 당해 토지 과세시가표준액의 1/10에 미달될 수 밖에 없음에도 그러한 사유만으로 1994년도 종합토지세를 부과하면서 종전 별도합산하여 부과하던 이건 토지에 대하여 종합합산하여 부과한 처분은 부당할 뿐만 아니라, 1995.8.21. 개정된 지방세법시행령 제194조의14제3항제6호에서 자동차 정비용토지는 별도합산대상으로 신설하고, 그 부칙 제3항에서 자동차정비업에 대한 적용은 1995년도분 종합토지세 과세분부터 적용한다고 규정하고 있다 하더라도 그 개정의 취지를 살려서 이건 토지에 대한 1994년도분 종합토지세는 별도합산하여 부과하여야 한다고 주장하고 있다. 살피건대, 납세의무는 각 세법이 정한 과세요건이 완성한 때, 즉 각 법령에 정한 바에 따라 과세표준을 계산하고 세율을 적용하여 과세할 수 있는 상태가 되었을 때 성립하고, 세금의 부과는 납세의무의 성립시, 즉 과세요건의 완성 당시에 유효한 법령의 규정에 의하여야 하며(대법원 1990.2.13. 선고, 86누369), 세법의 개정이 있을 경우에도 개정 전후의 법령 중에서 납세의무가 성립될 당시의 법령을 적용하여야 함은 당연하다 할 것인 바(대법원 1985.4.9. 선고 83누453), 이건 과세요건성립 당시(1994.6.1.) 시행되던 구지방세법 제234조의15제3항과 같은법시행령 제194조의16에 의하면 자동차정비업소 등 일반영업용 건축물의 부속토지는 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하지 아니하는 경우 별도합산 대상으로 규정하고 있으나, 구지방세법 제234조의15제2항 및 같은법시행령 제194조의14제1항제3호에서 공장구내건축물 및 주거용건축물외의 건축물로서 건축물의 과세시가표준액이 당해 부속토지의 과세시가표준액의 100분의 10에 미달하는 건축물의 부속토지는 종합합산 대상으로 규정하고 있으므로 청구인의 경우 1995.8.21. 개정된 지방세법시행령 제194조의14제3항제6호에서 자동차정비용토지로서 자동차정비시설 최저 면적기준의 1.5배에 해당하는 면적이내의 토지에 대하여 별도합산 대상으로 개정되었다 하더라도 이건 토지에 대한 종합토지세의 과세요건이 1994.6.1. 이미 성립된 이상 기성립된 조세채권행사에는 영향을 미칠 수 없다 하겠으며, 1994년도 종합토지세 과세기준일(6.1.) 현재 이건 토지상의 건축물의 과세시가표준액(175,437,300원)과 동토지의 과세시가표준액(3,122,960,800원)의 비율이 5.6%로서 자동차정비용 건축물의 과세시가표준액이 이건 토지의 과세시가표준액의 1/10에 미달된 사실이 과세내역서에서 입증되므로 이건 토지는 종합합산대상에 해당된다고 판단되며, 다음으로 자동차정비업소가 종합토지세의 분리과세대상인 공장으로 볼 수 있는 여부에 대해서 살펴보면, 종합토지세에 있어서 “공장건축물의 정의”는 지방세법시행규칙 제104조의10에서 규정하고 있으면서 같은법시행규칙 제104조의11에는 공장입지 기준면적의 적용을 별표4에 의하도록 규정하고 있으나, 위 별표4에서 자동차정비업은 공장업종으로 열거되어 있지 아니하고 있을 뿐만 아니라, 한국표준산업분류에서 자동차수리업(분류번호 50201 또는 50202)으로 분류하고 있음을 볼 때, 자동차정비업은 공장에 해당되지 아니한다 하겠으며, 또한 납세의무는 각 세법에서 정한 과세요건이 완성하는 때에 성립하는 것으로서 재산세에서의 공장은 종합토지세에서 규정한 공장과 그 범위가 달라 재산세 관계규정에서 자동차정비·수리업을 공장으로 정하고 있다고 하여 종합토지세 과세에 적용되는 것은 아니므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 하겠다. 따라서 청구인의 주장은 이유가 없다고 인정되므로 지방세법 제58조제5항의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
1996. 1. 30. 내 무 부 장 관